Расходы работодателей на страхование своих сотрудников признаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. При этом согласно п. 16 ст. 255 НК РФ уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль могут только следующие расходы:

– платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования работников;

– суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников.

С 1 января 2009 года для целей налогообложения прибыли могут учитываться также суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии.

Во всех случаях договоры должны заключаться со страховыми организациями и (или) негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности именно в Российской Федерации. При этом договоры должны заключаться организациями. Если договор будет заключен самим работником, а взносы будут уплачиваться работодателем, то данные расходы организации не смогут быть признаны для целей налогообложения.

Если договоры заключаются с иностранными страховыми организациями, не имеющими выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензии, расходы на страхование работников не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. На это, в частности, обращено внимание налогоплательщиков в письме Минфина России от 12.02.2008 № 03-03-06/1/90.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ не признаются для целей налогообложения прибыли расходы работодателей на страхование членов семьи работников и (или) иных лиц, не связанных с работодателем трудовым договором. Источником для вышеуказанных расходов могут быть только средства чистой прибыли организации.

Для целей налогообложения прибыли не могут признаваться также расходы работодателей по договорам страхования, заключенным работниками от своего имени, по которым страховые взносы за них уплачиваются работодателем. Как отмечено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2006 № А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, ст. 255 НК РФ предусматривает возможность включения в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования, заключенным работодателем в пользу своих работников. Если в страховом полисе в качестве страхователей указаны физические лица, то это не может служить доказательством заключения договора от имени работодателя. Так как в НК РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование по договорам добровольного страхования работников, заключенным самими работниками, прямо не предусмотрены, то у работодателя отсутствуют основания для отнесения сумм страховых взносов в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Как отмечалось ранее, для принятия соответствующих расходов на страхование работающих лиц в уменьшение налогооблагаемой базы в коллективных договорах, локальных нормативных актах и (или) трудовых договорах должна быть предусмотрена обязанность работодателя осуществлять их. Например, соответствующая обязанность может быть предусмотрена коллективным договором (локальным нормативным актом), а в трудовом договоре может содержаться отсылка на положения коллективного договора (локального нормативного акта).

На основании подпункта 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов организации признаются платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. При этом вышеуказанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования, установленные законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных согласно законодательству Российской Федерации и требованиям международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат.

Вышеприведенные положения применяются также при признании для целей налогообложения прибыли расходов на обязательное страхование работников.

В случае заключения договоров добровольного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают расходы работодателей:

– по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица [исключение составляют страховые выплаты, предусматриваемые в случае смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица];

– по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;

– по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

– по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (п. 16 ст. 255 НК РФ), а также в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности (подпункт 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

С 1 января 2009 года налоговую базу по налогу на прибыль могут уменьшать также взносы работодателей, уплачиваемые ими в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии.

Все остальные расходы на добровольное страхование не могут учитываться для целей налогообложения прибыли согласно п. 6 ст. 270 НК РФ. По данному основанию, в частности, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть приняты расходы на добровольное страхование от несчастных случаев работников, направляемых в командировки (включая оплаченные при продаже проездных билетов). На это, в частности, указано в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2006 № А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1. В составе командировочных расходов могут признаваться только расходы на обязательное личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, предусмотренное Указом Президента Российской Федерации от 07.07.1992 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров».

Взносы по договору страхования жизни признаются для целей налогообложения прибыли при условии, что срок его действия составляет не менее пяти лет и в течение первых пяти лет договором не предусматривается каких-либо выплат в пользу застрахованных лиц. Исключение составляют страховые выплаты, которые могут производиться в случае смерти застрахованного лица и (или) вследствие причинения вреда здоровью вышеуказанного лица. Эти выплаты не повлияют на возможность включения страховых платежей в состав расходов на оплату труда отчетного периода.

При этом необходимо учитывать, что норма об «исключительности» выплат в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица применяется с 1 января 2008 года и распространяется на правоотношения с 1 января 2007 года. Соответствующие изменения были внесены в ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации». Следовательно, организации вправе в случае необходимости уточнить свои обязательства по налогу на прибыль за 2007 год, предусмотрев уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на величину страховых платежей по договорам страхования жизни, по которым были осуществлены выплаты в случае причинения вреда здоровью застрахованных лиц.

К договорам страхования жизни относятся договоры, предусматривающие выплаты страхователям (застрахованным) определенной условиями страхования денежной суммы (страхового обеспечения) при дожитии застрахованного до окончания установленного договором срока страхования или определенного договором страхования возраста; в случае его смерти, а также договоры, условиями страхования которых предусмотрены периодические выплаты сумм [страхование негосударственных пенсий, страхование с условием выплаты ренты (аннуитета)]. Договоры смешанного страхования жизни подразделяются на договоры, относящиеся к страхованию жизни и страхованию иному, чем страхование жизни в соответствии с нетто-ставками, предусмотренными структурой страхового тарифа при наступлении несчастного случая и болезни (рисковой части страхового тарифа). Соответствующие разъяснения даны в п. 27 Порядка заполнения и представления формы государственного статистического наблюдения (государственной статистической отчетности).

Договор страхования жизни должен заключаться исключительно с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности, только с 1 января 2008 года. До этого таких условий не предъявлялось.

Читателям необходимо также учитывать при страховании жизни, что согласно п. 2 Правил определения степени тяжести вреда, причиненного здоровью человека, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.08.2007 № 522, под вредом, причиненным здоровью, понимается нарушение анатомической целостности и физиологической функции органов и тканей человека в результате воздействия физических, биологических и психических факторов внешней среды.

Взносы по договорам добровольного медицинского страхования могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при условии, что они заключены на срок не менее одного года. При этом не имеет значения, действует договор только в течение одного календарного года (с 1 января по 31 декабря) или же срок его начала приходится на один календарный год, а окончания – на другой.

Часто налоговые органы увязывают правомерность уплаты взносов по договорам добровольного медицинского страхования с их экономической целесообразностью. Согласно общему правилу признаваемыми для целей налогообложения прибыли расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В свою очередь, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ряде случаев для организации имеет большое значение подтверждение обоснованности расходов на страхование организации. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1519/2006 (20720-А67-15) анализировалась правомерность признания для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию работников от клещевого энцефалита. По мнению налогового органа, данное страхование не было связано с производственной деятельностью организации и потому не являлось обоснованной необходимостью. Однако судом было установлено, что по характеру своей деятельности работники организации были заняты выполнением трудовых обязанностей на всей территории области, обслуживая оборудование связи и абонентов, что повышало уровень риска заболеваемости в весенне-летний период. Кроме того, клещевой энцефалит для данной области (субъекта Российской Федерации) являлся краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяли значительно уменьшить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности. В связи с этим заключение организацией договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита было признано судом экономически целесообразным, поскольку оно позволяло избежать расходов на дорогостоящую диагностику и выявление заболевания, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократило затраты организации по листкам нетрудоспособности.

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 18.11.2003 № КА-А40/9281-03 обоснованными являются также расходы по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации.

Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли только при условии применения определенной пенсионной схемы, а именно при отражении пенсионных взносов на именных счетах работников организации. Другой вариант, при котором страховые взносы отражаются на солидарном счете (по всем участникам, относящимся к тому или иному вкладчику), исключает принятие соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Например, в письме Минфина России от 21.11.2007 № 03-03-06/2/219 отмечено, что расходы организации в виде взносов на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

По мнению налоговых органов, это касается также случая, когда первоначально перечисленные работодателем средства учитываются на солидарном счете, а затем распределяются по именным счетам работников.

Например, в соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 13.04.2006 № КА-А40/2643-06 тот факт, что в момент перечисления страховых взносов в организации работало более 300 человек из числа участников фонда негосударственного пенсионного обеспечения, а после какого-то времени – только 20 и состав участников не был определен негосударственным пенсионным фондом, дал основания для того, чтобы расходы не учитывались в составе расходов на оплату труда. В данном случае они не отвечали признаку индивидуализации отчислений.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2006 № 09АП-13918/2006-АК отмечено, что в случае перечисления организацией-вкладчиком взносов на его солидарный счет без распределения в пользу физических лиц – участников требование п. 16 ст. 255 НК РФ о персонифицированном учете пенсионных взносов не соблюдается, что не позволяет отнести произведенные расходы к расходам на оплату труда, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Еще одним условием для признания расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения является для целей налогообложения прибыли закрепление в договоре нормы о выплате пенсии до исчерпания средств на именном счете участника не менее чем в течение пяти лет или же о выплате пенсии пожизненно. При этом норма о возможности признания расходов по договору негосударственного пенсионного обеспечения при пожизненной выплате пенсии вступила в силу с 1 января 2008 года, и распространена она на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года (см. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ). Соответственно в случае необходимости организации вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль за 2005, 2006 и 2007 годы, представив в установленном порядке уточненные налоговые декларации и предусмотрев уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно.

Согласно ст. 17 Закона о негосударственных пенсионных фондах имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда и покрытие административных расходов, образуется в том числе за счет части сумм пенсионных взносов, если это предусмотрено правилами фонда и условиями заключенных договоров. Предельный размер части суммы пенсионных взносов, за счет которых может формироваться имущество фонда, не может превышать 3 % суммы взноса.

Следовательно, негосударственный пенсионный фонд может «отщипывать» 3 % взносов и фактически зачислять на именные счета участников 97 % взносов или более. Возникает вопрос: какую сумму организации следует признавать для целей налогообложения прибыли: все 100 % взносов, из которых фонд немного «отщипнул», или же только фактические взносы, распределенные по именным счетам участников? Как отмечено в письме Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/171, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100 % суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении условий п. 16 ст. 255 НК РФ, хотя согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору средства зачисляются на именные счета участников в размере не менее 97 % от суммы пенсионных взносов.

В части взносов по договорам добровольного пенсионного страхования вышеприведенные условия об отражении взносов на именных счетах главой 25 НК РФ не установлены. По договорам добровольного пенсионного страхования взносы учитываются при условии, что согласно его условиям у участника и (или) застрахованного лица могут наступить только пенсионные основания, предусмотренные законодательством Российской Федерации, то есть основания для получения пенсий, предусмотренные Законами о государственном пенсионном обеспечении и о трудовых пенсиях.

При заключении договоров добровольного личного страхования организациям необходимо учитывать, что до 1 января 2008 года для целей налогообложения прибыли признавались расходы по договорам добровольного личного страхования, заключавшимся в том числе на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. В связи с этим если, например, заключенный договор предусматривал страхование работников от несчастных случаев на 24 часа в сутки, то в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могли относится только те суммы взносов, которые касались периода трудовой деятельности работников.

С 1 января 2008 года для целей налогообложения прибыли признаются расходы по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в случае причинения любого вреда здоровью застрахованного лица. Тем самым перечень страховых случаев, которые могут предусматриваться договором добровольного личного страхования, с 1 января 2008 года расширен.

При этом вышеуказанное изменение распространено на правоотношения, действующие с 1 января 2007 года. Следовательно, в случае необходимости организация вправе представить за 2007 год уточненную налоговую декларацию, предусмотрев уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на страховые взносы, произведенные в течение этого года по договорам личного страхования, предусматривающим страховое возмещение не только при исполнении работником своих трудовых обязанностей.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2004 № А05-6969/04-10 рассматривалась правомерность признания для целей налогообложения расходов на страхование водителя и пассажиров от несчастного случая при использовании служебного автомобиля, принадлежавшего организации на праве собственности. Согласно полису объектом страхования являлись в числе прочих имущественные интересы, связанные с нанесением вреда здоровью или со смертью застрахованного лица в результате несчастного случая, связанного с эксплуатацией автотранспортного средства, указанного в этом полисе. В качестве застрахованных лиц в полис были вписаны водитель и четыре пассажира, и при этом конкретным застрахованным лицом был указан только водитель, который в силу своих прямых трудовых обязанностей осуществлял вождение автотранспортного средства. В данном случае для целей налогообложения прибыли не могли быть приняты суммы страховых платежей, уплаченных в связи со страхованием пассажиров автотранспортного средства, которыми могли быть любые четыре физических лица. Поездки на данном автомобиле не считались непосредственным исполнением вышеуказанными пассажирами своих трудовых обязанностей, что в силу п. 16 ст. 255 НК РФ до 1 января 2008 года являлось обязательным условием для включения страховых платежей в расходы на оплату труда. В связи с тем что организацией были заключены не договоры личного страхования работников, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а договор страхования от несчастного случая водителя и пассажиров автотранспортного средства, предметом страхования которого являются имущественные интересы, связанные с нанесением вреда здоровью или смертью застрахованного лица в результате несчастного случая, связанного с эксплуатацией автотранспортного средства, нормы абзаца седьмого п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении пассажиров автотранспортного средства применению в данном случае не подлежали.

Платежи по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности могут уменьшать налогооблагаемую базу только при условии, что положениями заключенных договоров предусматривается оплата в пользу сотрудников только первых двух календарных дней их нетрудоспособности и только в случае их заболевания или травмы. Оплата дней нетрудоспособности вследствие ухода за заболевшим членом семьи, в связи с протезированием, санаторно-курортным лечением и т.д. в данном случае положениями заключенного договора страхования предусматриваться не может. Не могут учитываться также расходы на оплату любых дней нетрудоспособности (в том числе первых двух) при несчастном случае на производстве и (или) профессиональном заболевании.

Включение подпункта 48.2 в п. 1 ст. 264 НК РФ было обусловлено принятием норм, определяющих оплату первых двух дней нетрудоспособности работника вследствие его заболевания или травмы из средств работодателей. Другие дни нетрудоспособности оплачиваются из средств социального страхования, а именно начисленных к уплате по принадлежности сумм единого социального налога в его части, уплачиваемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ). В случае несчастного случая на производстве и (или) профессионального заболевания вся сумма пособия (с первого календарного дня) оплачивается за счет страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В настоящее время норма об оплате первых двух календарных дней нетрудоспособности работника в случае его заболевания или травмы из средств работодателя закреплена в Федеральном законе от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию».

Заключая договор добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, работодатель страхуется от излишних расходов на оплату дней нетрудоспособности за счет своих средств. Хотя расходы на оплату первых двух дней нетрудоспособности работника признаются для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, они все же могут повлиять на финансовые результаты деятельности организации. Заключая же договор страхования, работодатель исходит из заранее определенного предельного размера расходов на оплату листков нетрудоспособности, который существенно не изменится.

Для того чтобы страховая выплата была признана для целей налогообложения, она не должна превышать размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 № 183-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» с 2008 года максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составляет 17 250 руб. из расчета за полный календарный месяц. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности определяется с учетом этих районных коэффициентов, то есть значение 17 250 руб. увеличивается в соответствующих местностях на районный коэффициент.

Вышеприведенная величина установлена из расчета за полный календарный месяц. Речь же о страховых взносах ведется только в части оплаты первых двух календарных дней. Следовательно, сумма страховой выплаты по заключенному договору не должна превышать максимального размера пособия, исчисленного за каждый календарный день нетрудоспособности. Данная величина определяется делением максимального размера пособия, составляющего 17 250 руб. плюс районный коэффициент, на количество календарных дней в соответствующем календарном месяце.

В 2007 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составлял 16 125 руб., что было определено в ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 № 234-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год».

Для целей налогообложения прибыли расходы по договорам страхования признаются в пределах установленных ограничений, а именно:

– совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, – в размере не более 12 % от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования (с 1 января 2009 года в пределах вышеуказанной величины принимаются также расходы на уплату работодателями взносов в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии);

– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, – в размере не более 3 % от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования;

– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, – в размере не более 15 000 руб. (до 1 января 2008 года – 10 000 руб.) в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников, а совместно с платежами по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности, – не более 3 % суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельной величины признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов (3 или 12 % суммы расходов на оплату труда) должен учитываться фонд оплаты труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.

При формировании фонда оплаты труда учитываются предусмотренные ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда без учета платежей (взносов) по договорам страхования, указанным в п. 16 ст. 255 настоящего Кодекса.

Бюджетные учреждения имеют право учитывать при расчете нормативов фонд оплаты труда как в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, так и фонд заработной платы, оплачиваемый за счет бюджетных ассигнований. Об этом говорится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2005 № А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. Но такой вывод, по нашему мнению, необоснован. Ведь оплачиваемая из бюджетных средств заработная плата не признается для целей налогообложения прибыли, а потому не может являться в полном смысле главы 25 НК РФ расходами на оплату труда. В целях применения главы 25 НК РФ расходы на оплату труда – это поименованные в ст. 255 Кодекса выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль именно в составе расходов на оплату труда.

Исходя из положений п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы расходов, признаваемых для целей налогообложения, должна определяться с начала налогового периода (календарного года) с учетом срока действия договора в соответствующем налоговом периоде, а именно с даты вступления соответствующего договора страхования в законную силу.

Если договор страхования охватывает два налоговых периода (то есть заключен не на один календарный год и является переходящим с одного календарного года на другой), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов, признаваемых для целей налогообложения, должны исчисляться нарастающим итогом с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода (календарного года) и заново начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Пример.

Организация заключила с 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2008 года, и срок его действия определен в один календарный год – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.

Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 3 % расходов на оплату труда, но приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.

Предположим, что принятая для целей налогообложения по налогу на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2008 года составила 16 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2008 года включительно) – 5 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года для целей налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 157 200 руб. (5 240 000 руб. x 3 %).

Предположим, что в целом за 2008 год величина расходов на оплату труда составила 21 670 000 руб., в том числе за 2-е полугодие 2008 года – 10 785 000 руб. При исчислении налога на прибыль за 2008 год расходы по договору добровольного медицинского страхования сотрудников могут быть приняты в размере не более 323 550 руб. (10 785 000 руб. x 3 %).

Законодательно предусмотренные ограничения для взносов по договорам добровольного личного страхования рассчитываются в два этапа. На первом этапе величина произведенных с начала календарного года платежей по договорам добровольного личного страхования на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица делится на количество застрахованных лиц и полученный результат сравнивается с 15 000 руб. Если исчисленное значение меньше 15 000 руб., принимается рассчитанная величина, если более 15 000 руб. – принимается 15 000 руб. в расчете на каждого лица.

На втором этапе к исчисленным в пределах установленных ограничений расходам прибавляются фактически произведенные и признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни. Полученная величина не должна превышать 3 % суммы расходов на оплату труда.

Пример.

Организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай причинения вреда их здоровью. Количество застрахованных лиц – 42 человека. Величина разового платежа – 720 000 руб. Платеж произведен в июле 2008 года, в этом же месяце договор вступил в силу.

Одновременно с этим в августе 2008 года организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни. Согласно условиям договора выплаты в пользу застрахованных лиц не должны превышать законодательно установленную максимальную величину пособия по временной нетрудоспособности. Сумма страхового взноса за III квартал 2008 года составила 74 200 руб.

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай причинения вреда здоровью работников могут быть приняты в целях налогообложения прибыли в размере 630 000 руб. (42 чел. x 15 000 руб.).

Величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за 9 месяцев 2008 года составила 24 500 000 руб. Следовательно, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года расходы по оплате страховых платежей могут быть приняты в размере не свыше 735 000 руб. (24 500 000 руб. x 3 %).

Взносы с учетом нормативного значения по первому из договоров (630 000 руб.) составили 704 200 руб. (630 000 руб. + 74 200 руб.), что не превышает 3 % от расходов на оплату труда (735 000 руб.). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года может быть уменьшена на расходы по заключенным договорам страхования в сумме 704 200 руб.

Как следует из п. 6 ст. 272 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Пример.

Организация заключила 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования группы сотрудников организации сроком на один календарный год. Согласно договору платежи производятся ежеквартально: в июле 2008 года при заключении договора, в октябре 2008 года, январе 2009 года и апреле 2009 года.

Сумма взносов по договору всего составила 160 000 руб., по 40 000 руб. каждый платеж.

Фактический фонд оплаты труда всех сотрудников организации (а не только застрахованных лиц) составил: за июль 2008 года – 375 000 руб., за август 2008 года – 423 000 руб., за сентябрь 2008 года – 454 000 руб., за октябрь 2008 года – 432 000 руб., за ноябрь 2008 года – 427 800 руб., за декабрь 2008 года – 480 400 руб.

Согласно условиям примера для целей налогообложения прибыли в течение 2008 года могут быть приняты следующие расходы на добровольное медицинское страхование работников организации:

за 9 месяцев 2008 года – 37 560 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 454 000 руб.) x 3 %], что не превышает величину фактических расходов, составивших 40 000 руб.;

за 12 месяцев 2008 года – 77 766 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 4 54 000 руб. + 432 000 руб. + 427 800 руб. + 480 400 руб.) x 3 %], что не превышает фактических расходов, составивших 80 000 руб.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При осуществлении платежей по договору страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в рассрочку расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, в любом случае уплаченные страховые взносы рекомендуется распределять пропорционально количеству календарных дней, приходящихся на тот период, за который уплачены соответствующие взносы.

Исходя из того что расходы на добровольное страхование работников в соответствии с нормами налогового законодательства отнесены к расходам на оплату труда, которые распределяются между прямыми и косвенными, к прямым расходам относятся согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно в составе прямых расходов учитываются расходы на добровольное страхование работников основного производства. Страховые взносы (платежи), уплаченные за иные категории работников, отражаются в составе косвенных расходов.

Согласно общим правилам косвенные расходы признаются в полном объеме в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы подразделяются на расходы, относящиеся к реализованным в текущем отчетном (налоговом) периоде товарам (работам, услугам), и на расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции, товары отгруженные).

Организации, занятые оказанием услуг, имеют право уменьшать согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль на всю величины прямых расходов без их распределения на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции и товаров отгруженных).

Исходя из положений п. 6 ст. 272 НК РФ признаваемые для целей налогообложения прибыли расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны быть произведены исключительно в денежной форме. Погашение обязательств перед страховой организацией в виде выполненных работ и (или) предоставленных услуг для целей налогообложения прибыли исключено. На это, в частности, обращено внимание налоговых органов в письме МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945 «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» в ответе на вопрос № 9.

В то же время судебная практика не столь однозначна. Как, например, отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 № А28-2243/2006-61/15, норма п. 6 ст. 272 НК РФ определяет прежде всего момент времени для учета произведенных расходов. Одновременно с этим, по мнению суда, положения п. 6 ст. 272 НК РФ не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной. Применяя же рассматриваемую норму п. 6 ст. 272 НК РФ как устанавливающую ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговые органы не учитывают положения п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах отнесен принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Однако имеются суды, которые придерживаются точки зрения специалистов налоговых органов. Например, как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А13-6053/04-21, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 Кодекса, регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. И, следовательно, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами (в том числе путем передачи иного имущества, включая вексель), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Сделанные выводы согласуются также и с нормами Закона об организации страхового дела, согласно которому страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов. Следовательно, страховые взносы должны уплачиваться страхователем страховщику (страховой организации) только в денежной форме, и страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода формирования налоговой базы расходы на уплату страховых взносов (платежей) учитываются единовременно по факту их оплаты.

В случае изменения условий заключенных договоров страхования и (или) их расторжения учитываются следующие положения, зависящие от вида заключенного договора, а также оснований изменений (расторжения) обязательств.

В случае расторжения ранее заключенного договора страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий вышеуказанных договоров, в результате которых условия договора перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, ранее включенные в расходы затраты по договорам страхования подлежат налогообложению. Как только договор будет расторгнут или в него будут внесены существенные изменения, соответствующие расходы, ранее принятые в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть отнесены на увеличение налогооблагаемой базы.

Исключение сделано для случаев расторжения договора страхования в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, а именно чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Исходя из положений п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении конкретных работников производятся соответствующие корректировки. Следовательно, если договор страхования прекращает свое действие в отношении одного работника, то налогообложению подлежат страховые взносы, уплаченные и признанные в целях налогообложения в части именно данного работника.

В случае необходимости расчет страховых взносов в отношении каждого конкретного лица, с которым работодатель расторгает трудовой договор, производится по запросу работодателя страховой организацией.

До 1 января 2008 года основаниями для пересмотра ранее принятых в целях налогообложения расходов по страхованию работников служили изменение существенных условий ранее заключенного договора, сокращение срока его действия, а также его расторжение (за исключением наступления обстоятельства непреодолимой силы). При этом существенные условия заключенных договоров должны были определяться с учетом положений ст. 942 ГК РФ.

Реорганизация организации не влечет автоматическое расторжение заключенного договора страхования. Следовательно, корректировка налоговой базы по данному основанию производиться не должна. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2006 № Ф09-7478/06-С7. Поэтому увольнение работников с прежней организации и прием их на работу в реорганизованное юридическое лицо основанием для соответствующих корректировок может и не являться. Однако в каждом конкретном случае должны учитываться положения заключенного сторонами договора страхования, а именно: предусматривает ли он изменение страхователя, вправе ли он заменять застрахованное лицо и т.д.

В части иных договоров, отличных от договора страхования жизни, например договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, глава 25 НК РФ не предусмотрела какие-либо корректировки в случае их расторжения и (или) изменения.

Например, в письме Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260 было указано, что если в перечень застрахованных по договору добровольного медицинского страхования лиц вносятся изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но без изменения существенных условий договора (в частности, относительно срока и количества застрахованных лиц), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако в любом случае условия ранее заключенного договора как до изменений, так и после них должны соответствовать положениям, закрепленным в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, срок действия договора добровольного медицинского страхования не может быть менее одного календарного года.

Как было отмечено в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-04-06-02/201, если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках вышеуказанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150 организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой организации через шесть месяцев. Однако организация может учесть соответствующие расходы только в той их части, которая приходится на первые шесть месяцев договора.

Если организация при заключении договора страхования перечисляет страховой компании всю сумму страхового взноса, а затем из заработной платы работников удерживает часть этой суммы, то такие средства являются доходом организации и должны в соответствии с письмом Минфина России от 29.09.2005 № 03-03-04/1/230 облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Как определено в п. 16 ст. 255 НК РФ и отмечалось выше, в соответствующих случаях признаваемая для целей налогообложения прибыли сумма платежей (взносов) по договорам страхования ограничивается предельной величиной, рассчитываемой от суммы расходов на оплату труда (3 или 12 % от величины расходов).

При этом в расчетную базу не включаются платежи по договорам страхования, а ее формируют только выплаты по оплате труда, которые признаются для целей налогообложения прибыли.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к признаваемым для целей налогообложения прибыли расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Полный перечень выплат по оплате труда, относимых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определен в ст. 255 НК РФ.

В отдельном порядке в ст. 270 НК РФ установлен перечень расходов, которые не учитываются для целей обложения налогом на прибыль.

Суммы основной заработной платы. Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей обложения налогом на прибыль относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Таким образом, не имеет значения, применяет организация тарифную или бестарифную систему оплаты труда, в любом случае основное денежное вознаграждение работников в виде тарифной ставки, должностного оклада, вознаграждения уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом в соответствии со ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами согласно трудовому законодательству и иным нормативным правовым актам, содержащим нормы трудового права.

Локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Исходя из этого формирующие налоговую базу по налогу на прибыль организации должны определять системы заработной платы и основное денежное вознаграждение работников в коллективном либо непосредственно в трудовом договоре или же в любом другом локальном нормативном акте. Однако в любом случае в трудовом договоре должно быть указание на то, какое основное вознаграждение (оклад, ставка, вознаграждение) выплачивается работнику, в каком размере или по каким правилам. Если в организации принят локальный нормативный акт, который регламентирует порядок определения величины основного вознаграждения работника, в трудовом договоре рекомендуется сделать ссылку на данный нормативный акт.

Исходя из вышеизложенного в трудовом договоре могут приводиться следующие записи: «Установить работнику тарифную ставку по 5-му разряду действующей в организации тарифной сетки»; «Установить работнику должностной оклад в размере 3500 руб. в месяц»; «Установить работнику выплату комиссионного вознаграждения в размере 5 % от стоимости реализованной продукции, рассчитываемого согласно Положению по оплате труда персонала организации».

Дополнительная оплата труда. Для целей обложения налогом на прибыль принимаются также начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 135 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Однако любое решение работодателя по данному вопросу должно быть оформлено в виде отдельного положения о материальном стимулировании работников, любого иного локального нормативного акта или же может быть зафиксировано в коллективном договоре. В обязательном порядке оно должно быть принято с учетом мнения представительного органа работников.

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть отнесены суммы единовременных премий, начисленные без их привязки к производственным результатам: премии ко дню рождения, к праздничным и юбилейным датам, за победу и иные итоги в проводимых спортивных и зрелищных мероприятиях и т.д.

Определенные сложности при принятии расходов для целей налогообложения могут возникнуть в случае отсутствия в организации разработанных положений по материальному стимулированию (особенно в части выплаты премий за экономию материальных ресурсов, за достижения в труде).

Как указано в письме Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/658, организация вправе учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.

В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положения ТК РФ определяют возможность дополнительной оплаты труда в особых условиях (на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда), в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни), и в других случаях в размерах, установленных работодателем с учетом мнения представительного органа работников, положений коллективного договора или трудового договора.

При этом должно быть соблюдено следующее условие: установленные размеры доплат и надбавок не должны быть ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Для целей обложения налогом на прибыль принимаются также расходы организаций по оплате ежемесячной процентной надбавки к должностному окладу (тарифной ставке) работника за работу на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну (см. письмо Минфина России от 22.10.2003 № 04-02-05/1/98). При этом в настоящее время вышеуказанная выплата осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 № 573 «О предоставлении социальных гарантий гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, и сотрудникам структурных подразделений по защите государственной тайны».

Расходы на оплату сверхурочных часов сверх установленных ограничений. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу.

Порядок привлечения работников к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 ТК РФ. Под сверхурочной работой принимается работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени – сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.

Привлечение работника работодателем к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника в следующих случаях:

– при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, которая не могла быть выполнена (закончена) вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства в течение установленной для работника продолжительности рабочего времени, если невыполнение (незавершение) этой работы может повлечь порчу или гибель имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;

– при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в случае, если их неисправность может стать причиной прекращения работы для значительного числа работников;

– для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником.

Без согласия работника он может быть привлечен к сверхурочной работе в следующих случаях:

– при производстве работ, необходимых для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;

– при осуществлении общественно необходимых работ по устранению непредвиденных обстоятельств, нарушающих нормальное функционирование систем водоснабжения, газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;

– при производстве работ, необходимость которых обусловлена введением чрезвычайного или военного положения, а также неотложных работ в условиях чрезвычайных обстоятельств, то есть в случае бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и в иных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части.

В других случаях привлечение работника к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

К сверхурочной работе не допускаются беременные женщины, работники в возрасте до восемнадцати лет, другие категории работников в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Привлечение к сверхурочной работе инвалидов, женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается только с их письменного согласия и при условии, что это не запрещено им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом инвалиды, женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть ознакомлены под роспись со своим правом отказаться от сверхурочной работы.

Во всех случаях продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению точного учета продолжительности сверхурочной работы каждого работника.

Оплата сверхурочной работы производится в соответствии со ст. 152 ТК РФ, которой определен МРОТ сверхурочной работы.

Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа может компенсироваться вместо повышенной оплаты предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам. Такие факты, как нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (включая превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год), не должны отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 02.02.2006 № 03-03-04/4/22, оплата сверхурочной работы, производимой с согласия работника, должна рассматриваться как обоснованный расход, а расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), должны относиться для целей налогообложения прибыли к расходам на оплату труда при условии, что такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.

Оплата труда совместителей. В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые согласно законодательству Российской Федерации.

На основании ст. 282 ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях.

Статьей 284 ТК РФ предусмотрено, что продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников.

Вышеприведенные ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случае, если по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с частью второй ст. 142 ТК РФ (в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней) или отстранен от работы в соответствии с частью второй (работник нуждается согласно медицинскому заключению во временном переводе на другую работу на срок до четырех месяцев, отказывается от перевода или соответствующая работа у работодателя отсутствует) или частью четвертой (когда руководитель организации или структурного подразделения, их заместители, главные бухгалтеры нуждаются в соответствии с медицинским заключением во временном или постоянном переводе на другую работу, отказываются от перевода либо у работодателя отсутствует соответствующая работа) ст. 73 ТК РФ.

Согласно ст. 285 ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.

При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.

Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда осуществляется с учетом этих коэффициентов и надбавок.

Согласно ст. 129 ТК РФ под тарифной ставкой (окладом) понимается фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени.

Таким образом, расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы. На это также указано в письме Минфина России от 01.02.2007 № 03-03-06/1/50.

Стоимость бесплатно предоставляемых коммунальных услуг, питания и продуктов. Согласно п. 4 и 5 ст. 255 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают расходы организаций по оплате стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг), а также расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.

По тому же основанию учитываются расходы организаций на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется лечебно-профилактическое питание.

При этом расходы организаций по обеспечению работников молоком или другими равноценными пищевыми продуктами принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении положений постановления Минтруда России от 31.03.2003 № 13 «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда», а также приказа Минздрава России от 28.03.2003 № 126 «Об утверждении Перечня вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов».

Стоимость предоставляемого работникам лечебно-профилактического питания признается для целей налогообложения прибыли при условии, что данное питание предоставлялось в соответствии с постановлением Минтруда России от 31.03.2003 № 14 «Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания».

В обоих случаях расходы организаций по обеспечению работников соответствующим питанием принимаются для целей налогообложения прибыли на основании п. 4 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда.

По вышеприведенному основанию в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль относятся также расходы по безвозмездному предоставлению пайкового угля работникам угледобывающих организаций, проживающих в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем (п. 2 ст. 21 Федерального закона от 20.06.1996 № 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности»).

С октября 2008 года выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может заменяться компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов. Соответствующая замена должна предусматриваться коллективным договором и (или) непосредственно заключенным с работником трудовым договором. Порядок осуществления компенсационной выплаты должен быть определен Минздравсоцразвития России, что следует из постановления Правительства РФ от 13.03.2008 № 168 «О порядке определения норм и условий бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, молока или других равноценных пищевых продуктов и осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов». С принятием соответствующего нормативного правового акта расходы на осуществление компенсационной выплаты могут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Расходы на оплату среднего заработка. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде, признается для целей налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 255 НК РФ.

При этом следует учитывать, что средняя заработная плата работников рассчитывается по правилам, приведенным в ст. 139 ТК РФ и Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

Если правила расчета среднего заработка будут нарушены или применены неправильно, это может повлечь завышение расходов, отнесенных в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Соответствующие разницы должны быть покрыты в этом случае за счет собственных средств организации.

На основании п. 6 ст. 255 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль принимаются следующие суммы средней заработной платы:

– за время участия работников в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора (соглашения). В соответствии со ст. 39 ТК РФ лица, участвующие в коллективных переговорах и (или) подготовке проекта коллективного договора (соглашения), освобождаются от основной работы с сохранением среднего заработка на срок, определяемый соглашением сторон, но не более трех месяцев;

– за время служебной командировки. При направлении работника в служебную командировку ему в соответствии со ст. 167 ТК РФ гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Средний заработок работника сохраняется за все рабочие дни по графику работы этого работника, приходящиеся на период служебной командировки. При этом в обязательном порядке командированному лицу выплачивается именно средняя заработная плата, а не заработная плата исходя из принятых систем оплаты труда;

– беременным женщинам – за отдельные периоды, предусмотренные действующим законодательством. В частности, в соответствии со ст. 254 ТК РФ беременные женщины переводятся согласно медицинскому заключению на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, с сохранением за ними среднего заработка по прежней работе. До предоставления беременной женщине другой работы, исключающей воздействие неблагоприятных производственных факторов, она подлежит освобождению от работы с сохранением среднего заработка за все пропущенные вследствие этого рабочие дни за счет средств работодателя;

– за время перевода женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет, на другую работу (ст. 254 ТК РФ). Женщины, имеющие детей в возрасте до полутора лет, в случае невозможности выполнения прежней работы переводятся по их заявлению на другую работу с сохранением среднего заработка по прежней работе до достижения ребенком возраста полутора лет;

– при переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением в предоставлении другой работы, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации (ст. 182 ТК РФ). В таких случаях за работником сохраняется его прежний средний заработок в течение одного месяца со дня перевода, а при переводе в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, – до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника;

– за время работы в составе комиссии по трудовым спорам (ст. 171 ТК РФ). Средний заработок сохраняется только за членами комиссий по трудовым спорам и только за время участия в работе вышеуказанной комиссии;

– за дни сдачи крови и ее компонентов, а также за время предоставленных в связи с этим свободных от работы дней (ст. 186 ТК РФ).

Статья 186 ТК РФ гарантирует следующие компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов:

освобождение от работы в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования;

дополнительный день отдыха после каждого дня сдачи крови и ее компонентов;

сохранение за работником среднего заработка за дни сдачи крови (ее компонентов) и предоставленные в связи с этим дни отдыха;

– за время обучения работника в рамках повышения квалификации с отрывом от работы (ст. 187 ТК РФ).

При направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Если данные лица направлены для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, им также оплачиваются командировочные расходы;

– за время приостановления работ соответствующими контролирующими органами по основаниям, не зависящим от действий работника (ст. 220 ТК РФ).

На время приостановления работ в связи с приостановлением деятельности или временным запретом деятельности вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника за ним сохраняются место работы (должность) и средний заработок. Как возможная альтернатива, на это время работник с его согласия может быть переведен работодателем на другую работу с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.

При отказе работника от выполнения работ в случае возникновения опасности для его жизни и здоровья (за исключением особо оговоренных в действующем законодательстве случаях) работодатель обязан предоставить работнику другую работу на время устранения такой опасности. Если же предоставление другой работы по объективным причинам работнику невозможно, время простоя работника до устранения опасности для его жизни и здоровья оплачивается работодателем в соответствии с установленными правилами.

В случае необеспечения работника согласно установленным нормам средствами индивидуальной и коллективной защиты работодатель не имеет права требовать от работника исполнения трудовых обязанностей и обязан оплатить возникший по этой причине простой.

Отказ работника от выполнения работ в случае возникновения опасности для его жизни и здоровья вследствие нарушения требований охраны труда либо от выполнения тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, не предусмотренных трудовым договором, не влечет его привлечения к дисциплинарной ответственности;

– за время предоставленных перерывов для кормления ребенка и (или) детей (ст. 258 ТК РФ).

Перерывы для кормления ребенка и (или) детей включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка. Перерывы для кормления ребенка предоставляются не реже чем через каждые три часа продолжительностью не менее 30 минут каждый и помимо перерыва для отдыха и питания. При наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее одного часа.

По заявлению женщины перерывы для кормления ребенка (детей) присоединяются к перерыву для отдыха и питания либо в суммированном виде переносятся как на начало, так и на конец рабочего дня (рабочей смены) с соответствующим его (ее) сокращением;

– за период трудоустройства освобожденных профсоюзных работников, избранных в профсоюзные органы (ст. 375 ТК РФ).

Работнику, освобожденному от работы в организации в связи с его избранием на выборную должность в выборный орган первичной профсоюзной организации, после окончания срока его полномочий предоставляется прежняя работа (должность), а при ее отсутствии с письменного согласия работника – другая равноценная работа (должность) у того же работодателя.

При невозможности предоставления вышеуказанной работы (должности) в связи с ликвидацией организации или отсутствием в организации соответствующей работы (должности) общероссийский (межрегиональный) профессиональный союз сохраняет за этим работником его средний заработок на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев, а в случае учебы или переквалификации – на срок до одного года. При отказе работника от предложенной работы (должности) средний заработок за ним на период трудоустройства не сохраняется, если иное не установлено решением общероссийского (межрегионального) профессионального союза;

– за время участия в разрешении коллективного трудового спора членами примирительной комиссии и трудовыми арбитрами (ст. 405 ТК РФ). Члены примирительной комиссии, а также трудовые арбитры освобождаются от основной работы на время участия в разрешении коллективного трудового спора с сохранением среднего заработка на срок не более трех месяцев в течение одного года;

– при исчислении сумм выходного пособия.

В соответствии со ст. 178 ТК РФ выходное пособие выплачивается в следующих размерах:

– среднего месячного заработка – при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 части первой ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 части первой ст. 81 ТК РФ);

– двухнедельного заработка – при расторжении трудового договора в связи:

с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 части первой ст. 77 ТК РФ);

с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 части первой ст. 83 ТК РФ);

с восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 части первой ст. 83 ТК РФ);

с отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 части первой ст. 77 ТК РФ);

с признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (п. 5 части первой ст. 83 ТК РФ);

с отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 части первой ст. 77 ТК РФ).

В соответствии со ст. 84 ТК РФ выходное пособие в размере среднего месячного заработка выплачивается в случае прекращения трудового договора с работником по ст. 84 ТК РФ вследствие нарушения установленных Трудовым кодексом Российской Федерации или иным федеральным законом правил заключения трудового договора. Если нарушение соответствующих правил допущено по вине самого работника, то работодатель не обязан предлагать ему другую работу, а выходное пособие не выплачивается.

Выплата выходного пособия осуществляется работодателем по месту работы за счет средств этого работодателя.

Наряду с положениями ТК РФ расчет среднего заработка осуществляется в соответствии и с другими нормативными правовыми актами. В частности, средний заработок сохраняется:

– за народным заседателем в период исполнения им своих обязанностей по осуществлению правосудия (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 02.01.2000 № 37-ФЗ «О народных заседателях федеральных судов общей юрисдикции в Российской Федерации»).

Кроме сохранения среднего заработка по основному месту работы, за время участия народного заседателя в осуществлении правосудия соответствующий суд выплачивает ему за счет средств федерального бюджета компенсационное вознаграждение в размере одной четвертой части должностного оклада судьи данного суда, а также возмещает командировочные расходы;

– за арбитражными заседателями в период осуществления ими правосудия (п. 3 ст. 7 Федерального закона от 30.05.2001 № 70-ФЗ «Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации»);

– за работающими гражданами, вызываемыми в суд в качестве свидетелей по гражданскому процессу (п. 2 ст. 95 Гражданско-процессуального кодекса Российской Федерации).

Свидетели, не состоящие в трудовых отношениях, получают за отвлечение их от обычных занятий компенсацию за потерю времени исходя из фактических затрат времени и установленного федеральным законом МРОТ.

Эксперты и специалисты получают вознаграждение за выполненную ими по поручению суда работу, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей в качестве работников государственного учреждения. Размер такого вознаграждения определяется судом по согласованию со сторонами и по соглашению с экспертами, специалистами;

– за работающими гражданами, вызываемыми в арбитражный суд в качестве свидетелей (п. 4 ст. 107 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Свидетели, не состоящие в трудовых отношениях, получают компенсацию за отвлечение их от обычных занятий с учетом фактически затраченного времени исходя из установленного федеральным законом МРОТ.

Привлеченным экспертам выплачивается вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению арбитражного суда, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей как работников государственных судебно-экспертных учреждений. Размер вознаграждения определяется судом по согласованию с лицами, участвующими в деле, и по соглашению с экспертом. Переводчики получают вознаграждение за работу, выполненную им по поручению арбитражного суда, в размере, определяемом судом по соглашению с переводчиком;

– за работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей (п. 3 ст. 131 НК РФ).

Налоговыми органами также оплачиваются расходы работников на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.

Следует также отметить, что за работниками, вызываемыми в налоговые органы в качестве переводчиков, специалистов и экспертов, средняя заработная плата по месту работы не сохраняется: в этом случае налоговые органы производят им выплату вознаграждения в соответствии с п. 2 ст. 131 НК РФ в порядке, определенном постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 № 298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля». Нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, определены постановлением Минтруда России от 18.02.2000 № 19;

– за гражданами, вызванными в качестве свидетеля, потерпевшего, законного представителя потерпевшего, эксперта, специалиста, переводчика и понятого в части реализации положений уголовно-процессуального законодательства [см. постановление Совмина РСФСР от 14.07.1990 № 245 «Об утверждении Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд (кроме Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражного суда)»].

Средний заработок сохраняется за все рабочие дни недели работника по графику, установленному по месту его постоянной работы;

– за спасателями профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований, пострадавшими в ходе исполнения обязанностей, возложенных на них трудовым договором (п. 6 ст. 25 Федерального закона «Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей»);

– за супругами военнослужащих из числа граждан Российской Федерации, которые имеют право на первоочередное направление для профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки с отрывом от производства с выплатой в период обучения средней заработной платы (п. 6 ст. 10 Федерального закона от 27.05.1998 № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих»).

Как указано в постановлении Правительства РФ от 22.11.1993 № 1217 «О первоочередном направлении жен (мужей) военнослужащих и граждан, уволенных с военной службы, для профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки с отрывом от производства и о порядке выплаты в период обучения стипендии», выплата среднего заработка вышеуказанным гражданам осуществляется по месту их основной работы за счет средств соответствующих работодателей в течение всего периода обучения, но не более шести месяцев;

– за гражданами, проходившими военную службу по контракту и уволенными с военной службы по достижении ими предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, направленными для прохождения подготовки, которые имеют право на получение профессионального образования по направлению и за счет средств организаций, куда они приняты на работу, с выплатой среднего заработка во время обучения (п. 5 ст. 19 Федерального закона «О статусе военнослужащих»);

– за лицами, привлекаемыми с их согласия к выполнению специальных задач, связанных с проведением мероприятий по борьбе с терроризмом и не входящих в круг их служебных обязанностей, выплачивается единовременное денежное вознаграждение в 5-кратном МРОТ, а также сохраняется заработная плата в размере не ниже среднего заработка по месту работы в случае выполнения специальных задач в рабочее время (постановление Правительства РФ от 22.01.1997 № 58 «О мерах социальной защиты лиц, привлекаемых к выполнению специальных задач, связанных с проведением мероприятий по борьбе с терроризмом»). Выплата соответствующих сумм осуществляется организациями, привлекающими лиц к выполнению специальных задач, связанных с проведением мероприятий по борьбе с терроризмом;

– за беременными женщинами, основное место работы которых – растениеводство и животноводство, за время их перевода на другую менее оплачиваемую работу (п. 2.2 постановления Верховного Совета РСФСФ от 01.11.1990 № 298/3-1 «О неотложных мерах по улучшению положения женщин, семьи, охраны материнства и детства на селе»). Средний заработок по ранее выполняемой работе сохраняется на весь период беременности.

Расходы на выплату среднего заработка за время прохождения медицинских осмотров принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ. Случаи прохождения работниками медицинских осмотров определены в ст. 185, 212, 213 и 219 ТК РФ. Право работников, направленных на медицинский осмотр (обследование), на сохранение за ними среднего заработка по месту работу закреплено в ст. 185 ТК РФ.

Медицинские осмотры (обследования) обязаны проходить следующие категории лиц:

– работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта;

– работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений;

– работники, занятые на работах, включенных в перечни, утвержденные приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83 «Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядка проведения этих осмотров (обследований)»;

– работники, определенные решениями органов местного самоуправления.

Отдельные категории лиц должны проходить обязательное психиатрическое освидетельствование. Это касается лиц, осуществляющих отдельные виды деятельности, связанные с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов). Правила прохождения обязательного психиатрического освидетельствования работниками, осуществляющими отдельные виды деятельности, в том числе деятельность, связанную с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающими в условиях повышенной опасности, утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 695.

Суммы среднего заработка на период трудоустройства при увольнении с работы в связи с сокращением штата или ликвидацией работодателя, выплачиваемые в соответствии со ст. 178 и 318 ТК РФ, признаются для целей налогообложения прибыли на основании п. 9 ст. 255 НК РФ.

В некоторых случаях средний заработок за работниками сохраняется, но оплачивается он не за счет средств работодателей, признаваемых для целей налогообложения прибыли.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» граждане на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов об их постановке на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, призыве на военные сборы, а также на время исполнения ими других обязанностей, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу и призывом на военные сборы, освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы.

Вышеуказанным лицам также возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда от места жительства (работы, учебы) и обратно, а также командировочные расходы.

Произведенные организациями расходы, включая расходы по оплате среднего заработка, возмещаются военными комиссариатами по месту нахождения организаций в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 «О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона “О воинской обязанности и военной службе”».

В частности, возмещению подлежат суммы среднего заработка (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу в случае их участия в проведении следующих мероприятий:

– медицинских освидетельствований граждан в связи с воинским учетом, призывом на военную службу, поступлением в военное образовательное учреждение профессионального образования, поступлением на военную службу по контракту, призывом на военные сборы;

– медицинских осмотров граждан, не пребывающих в запасе, призванных на военную службу, перед их направлением к месту прохождения военной службы;

– контрольных медицинских освидетельствований граждан, получивших освобождение от призыва на военную службу по состоянию здоровья, и граждан, заявивших о несогласии с заключением об их годности к военной службе по результатам медицинского освидетельствования.

Средний заработок по месту работы сохраняется за гражданами за время прохождения гражданами военных сборов (п. 2 ст. 6 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе»). При этом расходы организаций по оплате среднего заработка в пользу работников, направленных в установленном порядке на военные сборы, возмещаются военными комиссариатами по месту нахождения организаций в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704.

Средний заработок сохраняется и за время участия работников организаций в мероприятиях, связанных с обеспечением исполнения гражданами Российской Федерации воинской обязанности или приемом граждан на военную службу по контракту (п. 2 ст. 5 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе»).

Вышеуказанным гражданам также возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно, а также командировочные расходы.

Средний заработок сохраняется за работающими гражданами на время:

– подготовки по основам военной службы в учебных пунктах организаций и по военно-учетным специальностям солдат, матросов, сержантов и старшин по направлению военного комиссариата;

– прохождения медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о воинском учете, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, о призыве на военные сборы;

– вызова военным комиссариатом для решения вопросов, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу, призывом на военные сборы и прохождением военных сборов.

Возмещение расходов военными комиссариатами осуществляется на основании представляемых организациями сведений о размере фактически произведенных расходов с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления возмещаемых сумм и приложением копий соответствующих документов (см. постановление Правительства РФ от 01.12.2004 № 704).

Расходы на оплату ежегодных отпусков. В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль принимаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Ежегодные основные и дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней, если только действующим законодательством не установлен удлиненный основной отпуск.

В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; работникам, имеющим особый характер работы; работникам с ненормированным рабочим днем; работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Расчет сумм среднего заработка за отпуск должен производиться по правилам исчисления среднего заработка и с соблюдением положений трудового законодательства о порядке предоставления оплачиваемых отпусков.

В частности, должны быть учтены нормы ст. 121 ТК РФ, определяющей порядок исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск. В общем случае ежегодные отпуска предоставляются за календарный год (так называемый рабочий год) с даты приема работника на работу.

Еще одна проблема, которая возникает у работодателя, связана с определением источника финансирования расходов на оплату среднего заработка и заключается в том, в каком порядке следует принимать суммы средней заработной платы, исчисленной в том числе от выплат, которые не были приняты для целей обложения налогом на прибыль.

Согласно ст. 139 ТК РФ и Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы для целей расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. Поэтому если в состав учитываемых выплат включены суммы, оплаченные из чистой прибыли организации, они автоматически увеличивают сумму среднего заработка, который в общем случае согласно положениям НК РФ относится на расходы по оплате труда, учитываемые для целей обложения налогом на прибыль.

По мнению автора, суммы среднего заработка за отпуск, а также в иных установленных случаях, которые исчислены из выплат, не принятых для целей налогообложения, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Коллективным договором организации может быть предусмотрено предоставление работникам дополнительных оплачиваемых отпусков и (или) удлиненных основных и дополнительных отпусков, оговоренных действующими нормативными правовыми актами. В таких случаях, несмотря на то что данные отпуска будут оплачиваться из собственных средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, расчет среднего заработка должен также производиться в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

Расходы на оплату дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день. В соответствии со ст. 100 ТК РФ работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка согласно трудовому законодательству и иным нормативным правовым актам, содержащим нормы трудового права, коллективному договору, соглашениям, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от общих правил, установленных у данного работодателя, – трудовому договору.

Ненормированный рабочий день – это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

Исходя из норм ТК РФ установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня работников должно быть оформлено помимо коллективного договора (трудового договора) локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).

В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются, в частности, работникам с ненормированным рабочим днем.

Работодатели могут самостоятельно с учетом своих производственных и финансовых возможностей устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Согласно ст. 119 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее трех календарных дней.

Если при заключении с работником трудового договора оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов по оплате труда согласно ст. 255 НК РФ. На это также указано в письме Минфина России от 06.02.2007 № 03-03-06/2/17.

Расходы на оплату проезда к месту использования отпуска и обратно. Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаются фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций.

Как указано в письме Минфина России от 07.02.2006 № 03-03-04/1/95, иждивенцами согласно ст. 179 ТК РФ следует считать нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. Расходы же по оплате проезда в отпуск неработающим членам семьи, не отвечающим признакам, предусмотренным для иждивенцев, не принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 325 ТК РФ размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в коммерческих и некоммерческих (за исключением бюджетных) организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, или же непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами.

Как возможный вариант положения соответствующего локального нормативного акта могут содержать условие о том, что оплата стоимости проезда и провоза багажа к месту использования работником отпуска и обратно осуществляется в соответствии с положениями ст. 325 ТК РФ, установленными для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Документально решение работодателя должно быть закреплено в соответствующем локальном акте в том числе и с той целью, чтобы осуществляемые расходы могли быть учтены работодателем для целей налогообложения прибыли. При этом либо в самом трудовом договоре, заключаемом с работником, раскрываются размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа, либо же в нем делается ссылка на локальный нормативный акт, регулирующий данные вопросы.

При оплате стоимости проезда в отпуск за территорию Российской Федерации для целей налогообложения могут быть приняты только расходы по проезду к месту использования отпуска в той их части, которая приходится на территорию Российской Федерации. При поездке работника в отпуск самолетом в составе расходов на оплату труда могут быть приняты документально подтвержденные проездными документами расходы по проезду до аэропорта, в котором осуществляется вылет к месту отдыха, расположенному за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 19.08.2005 № 03-05-02-04/159).

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Расходы по выплате денежных компенсаций за неиспользованный отпуск принимаются для целей налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 255 ТК РФ в случае, если их выплата предусмотрена трудовым законодательством.

Согласно положениям ТК РФ денежная компенсация за неиспользованный отпуск может быть выплачена работнику в двух случаях:

– при его увольнении до конца того рабочего года, за который еще не использован очередной ежегодный отпуск (ст. 127 ТК РФ);

– при замене денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ).

В обоих случаях суммы денежной компенсации уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при условии, что их величина исчислена в размере среднего заработка работника в соответствии с правилами ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

Следует также отметить, что согласно ст. 127 ТК РФ денежная компенсация при увольнении работника выплачивается за все неиспользованные отпуска. В связи с этим, если даже работнику не предоставлялись ежегодные отпуска в течение длительного периода (более двух лет), что является нарушением трудового законодательства, при увольнении работника денежная компенсация должна быть выплачена за все неиспользованные отпуска, а соответствующие расходы организации в полной мере могут быть приняты для целей налогообложения.

Согласно ст. 126 ТК РФ замена отпуска денежной компенсацией не допускается в отношении беременных женщин и работников в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

С 6 октября 2006 года (даты внесения изменений в ТК РФ) при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Если установленные правила выплаты компенсации соблюдены, то расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации.

Если компенсация выплачивается за отпуска, которые предусмотрены коллективным договором, трудовым договором, иным локальным нормативным актом организации, а не трудовым законодательством, или же если продолжительность гарантированного трудовым законодательством отпуска меньше продолжительности отпуска, установленного коллективным договором, трудовым договором или иным локальным нормативным актом организации, расходы на оплату компенсации такого отпуска (во втором случае – за часть отпуска, превышающую установленную законодательством продолжительность) не могут приниматься для целей обложения налогом на прибыль.

Это объясняется двумя обстоятельствами. Во-первых, согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, и, следовательно, расходы по оплате компенсации за такой отпуск также не могут уменьшать налоговую базу. Во-вторых, ст. 255 НК РФ предусматривает возможность принятия для целей налогообложения сумм компенсации только за отпуска, которые предоставляются в соответствии с трудовым законодательством.

Вознаграждения за выслугу лет. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются для целей налогообложения прибыли на основании п. 10 ст. 255 НК РФ.

Большая часть нормативных актов, регулирующих порядок выплаты вознаграждений за стаж работы в той или иной отрасли хозяйствования, приняты еще союзным законодательством. В связи с этим читателям необходимо учитывать положения ст. 423 ТК РФ, согласно которой впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответствие с настоящим Кодексом законодательные акты бывшего СССР, действующие на территории Российской Федерации в силу положений Конституции Российской Федерации и постановления Верховного Совета РСФСР от 12.12.1991 № 2014-1 «О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств», применяются постольку, поскольку они не противоречат ТК РФ.

Как отмечено в письме Минфина России от 05.02.2004 № 04-02-05/2/4, в расходы на оплату труда, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, могут быть включены индивидуальные надбавки руководителям организации за длительный стаж работы по специальности, непрерывный стаж работы в организации, интенсивность, напряженность труда, ненормированный рабочий день, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том объеме, в котором это предусмотрено трудовыми договорами с этими руководителями и (или) коллективными договорами.

Выплаты в рамках районного регулирования оплаты труда. В соответствии с п. 11 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения принимаются выплачиваемые надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В отличие от ранее применявшихся правил в настоящее время для целей обложения налогом на прибыль расходы на выплату районных коэффициентов и надбавок за стаж работы могут приниматься не только в размерах, определенных централизованно законодательством Российской Федерации и бывшего СССР, но также в размерах, установленных субъектами Российской Федерации, местными органами власти, а также в размерах, установленных организацией и закрепленных в коллективном договоре между администрацией организации и трудовым коллективом или же непосредственно в трудовом договоре с работником. Данный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 № 8982/01.

Кроме того, как указано в письме Минфина России от 18.08.2005 № 03-03-04/1/173, до принятия соответствующих нормативных правовых актов в соответствии с ТК РФ действующими признаются постановление Совмина РСФСР от 04.02.1991 № 76 «О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера» и изданные во исполнение этого постановления решения бывших Советов Министров республик, входящих в состав РСФСР, крайисполкомов, облисполкомов и исполкомов Советов народных депутатов автономных округов. Исходя из этого для целей налогообложения прибыли могут быть приняты также районные коэффициенты, установленные вышеуказанными органами власти в соответствии с постановлением Совмина РСФСР от 04.02.1991 № 76.

Надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями, признаются для целей налогообложении прибыли на основании п. 12 ст. 255 НК РФ. При этом в любом случае для целей обложения налогом на прибыль расходы по оплате районных коэффициентов и надбавок за стаж работы могут приниматься в размерах, не превышающих размеры коэффициентов и надбавок, которые установлены централизованно (см. письмо Минфина России от 01.04.2002 № 04-02-06/1/57).

Процентная надбавка выражается в процентах к заработной плате и определяется в зависимости от возраста работника, группы местности, к которой отнесен тот или иной район (местность), и стажа работы. Для выплаты надбавки соответствующие местности классифицированы по четырем группам:

Лицам в возрасте 30 лет и более процентная надбавка устанавливается в следующем порядке:

в первой группе местностей – 10 % заработка по истечении первых шести месяцев работы с увеличением на 10 % за каждые последующие шесть месяцев работы до достижения 100 % заработка;

во второй группе местностей – 10 % заработка по истечении первых шести месяцев работы с увеличением на 10 % за каждые последующие шесть месяцев работы, а по достижении шестидесятипроцентной надбавки – 10 % заработка за каждый последующий год работы до достижения 80 % заработка;

в третьей группе местностей – 10 % заработка по истечении первого года работы с увеличением на 10 % за каждый последующий год работы до достижения 50 % заработка;

в четвертой группе местностей – 10 % заработка по истечении 1-го года работы с увеличением на 10 % за каждые последующие два года работы до достижения 30 % заработка.

Молодежи (лицам в возрасте до 30 лет, прожившим не менее одного года в районах Крайнего Севера и вступающим в трудовые отношения) процентные надбавки к заработной плате в соответствии с постановлением Совмина РСФСР от 22.10.1990 № 458 «Об упорядочении компенсаций гражданам, проживающим в районах Севера» устанавливаются в более льготном порядке:

в первой группе местностей – 20 % заработка по истечении первых шести месяцев работы с увеличением на 20 % за каждые последующие шесть месяцев работы, а по достижении шестидесятипроцентной надбавки – 10 % за каждые последующие 6 месяцев работы до достижения 100 % заработка;

во второй группе местностей – 20 % заработка по истечении первых шести месяцев работы с увеличением на 20 % за каждые последующие шесть месяцев работы, а по достижении шестидесятипроцентной надбавки – последние 20 % заработка за один год работы;

в третьей группе местностей – 10 % заработка за каждые шесть месяцев работы до достижения 50 % заработка;

в четвертой группе местностей – 10 % заработка за каждые шесть месяцев работы до достижения 30 % заработка.

В соответствии со ст. 314 ТК РФ порядок установления и исчисления трудового стажа, необходимого для получения гарантий и компенсаций для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливается Правительством РФ в соответствии с федеральным законом.

До принятия такого постановления Правительства РФ трудовой стаж, дающий право на получение процентных надбавок, определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.10.1993 № 1012 «О порядке установления и исчисления трудового стажа для получения процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в остальных районах Севера». При этом страховой стаж должен суммироваться по всем местам работы в районах, где была установлена выплата процентных надбавок за стаж работы независимо от сроков перерыва в работе и мотивов прекращения трудовых отношений, за исключением увольнения за виновные действия.

При переходе работника на работу в другой район или местность, где установлена выплата процентной надбавки за стаж работы, который имеет необходимый для получения этой надбавки стаж работы, перерасчет процентной надбавки к заработной плате производится пропорционально времени, проработанному в соответствующих районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в остальных районах, в порядке, установленном по новому месту работы работника.

Порядок перерасчета стажа работы и процентной надбавки при переходе работника на работу в другой район (местность), где установлена выплата процентной надбавки, регулируется разъяснением Минтруда России от 16.05.1994 № 7 «О порядке установления и исчисления трудового стажа для получения процентных надбавок к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, в южных районах Дальнего Востока, Красноярского края, Иркутской и Читинской областей, Республики Бурятия, в Республике Хакасия», которое утверждено постановлением Минтруда России от 16.05.1994 № 37.

Расходы на оплату учебных отпусков. В соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль принимаются расходы на оплату труда, сохраняемую согласно законодательству Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, а также расходы на оплату проезда к месту работы и обратно.

Учебные отпуска предоставляются работникам в соответствии с главой 26 ТК РФ и Федеральным законом от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании». Однако выплата компенсации за неиспользованные дополнительные ежегодные учебные отпуска трудовым законодательством не предусмотрена. Это объясняется тем, что обучение в соответствующем учебном заведении является не обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата, а его правом. Исходя из этого такие расходы не должны приниматься для целей налогообложения прибыли.

Отпуска в связи с обучением в образовательных учреждениях предоставляются работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего и среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения и успешно обучающимся в этих учреждениях. Предоставление оплачиваемых учебных отпусков работникам на основании справки-вызова соответствующего образовательного учреждения, сведения о которой должны отражаться в документах, по которым производится расчет заработка на время учебных отпусков.

Учебные отпуска предоставляются также работникам, обучающимся в образовательных учреждениях начального профессионального образования (ст. 175 ТК РФ), в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях (ст. 176 ТК РФ).

Отдельным категориям работников предоставляются в соответствии с главой 26 ТК РФ свободные от работы и оплачиваемые (полностью или частично) рабочие дни.

Оплата труда за время вынужденного прогула. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы принимаются для целей налогообложения в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 14 ст. 255 НК РФ).

Правила оплаты времени простоя закреплены в ст. 157 ТК РФ и зависят от того, чья вина имела место в простое. В размере не менее двух третей средней заработной платы работника оплачивается время простоя по вине работодателя. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

Во всех случаях на работника возложена обязанность по письменному уведомлению работодателя о начале простоя.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.08.2003 № 04-02-05/1/83 к принимаемым для целей обложения налогом на прибыль расходам относятся те из них, которые понесены по внутрипроизводственным причинам (простои в результате неисправности оборудования, незапланированные остановки отдельных видов оборудования и т.д.). Расходы по простоям, причинами которых стали отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации и другие внешние причины, не могут быть признаны экономически оправданными, а потому не могут приниматься для целей обложения налогом на прибыль.

Доплата до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль принимаются расходы на доплату до фактического заработка работника в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

По вышеуказанному основанию согласно письму Минфина России от 29.03.2005 № 03-03-01-02/94 в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС РФ.

В связи с этим если выплачиваемое работнику пособие по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц нетрудоспособности превысило вышеуказанное ограничение, возникшая разница может быть принята для целей налогообложения прибыли на основании п. 15 ст. 255 НК РФ. При этом пособие должно быть исчислено по установленным правилам, то есть из расчета среднего заработка работника за последние 12 календарных месяцев и исчисленного в установленных процентах дневного пособия работника.

Расходы на выплату денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы. При признании для целей налогообложения прибыли расходов на оплату труда организациям необходимо учитывать, что к ним не могут быть отнесены расходы на выплату денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы (см. письмо Минфина России от 12.11.2003 № 04-04-04/131 «О налогообложении денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику при нарушении установленного срока выплаты заработной платы»).

Согласно ст. 236 ТК РФ такая компенсация выплачивается в размерах, установленных коллективным или трудовым договором, но не ниже одной трехсотой действующей в соответствующем периоде ставки рефинансирования Банка России.

Расходы на оплату лечения работников. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли принимаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда в том числе и по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.

В случае получения работниками производственных травм и (или) профессиональных заболеваний отдельные расходы (на выплату пособия по временной нетрудоспособности, на санаторно-курортное лечение) организация несет за счет средств социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, принимаются расходы организации на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

Как указано в письме Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/4/95, экономически обоснованными представляются расходы организации-работодателя на лечение профессиональных игроков, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами в случае получения ими травмы при выполнении профессиональных обязанностей.

Дополнительное вознаграждение за праздничные дни. При оплате труда своих сотрудников организации должны учитывать положения ст. 112 ТК РФ, определяющие порядок оплаты труда за те месяцы календарного года, на которые приходятся нерабочие праздничные дни, а также правила дополнительной оплаты труда в праздничные дни.

Статьей 112 ТК РФ предусмотрена выплата дополнительного вознаграждения работникам за календарные месяцы, на которые приходятся нерабочие праздничные дни.

Дополнительное вознаграждение устанавливается с целью поддержания заработной платы сотрудников на едином уровне и выплачивается только в случае, если работники не привлекались к работе в праздничный день. Если в тот или иной праздничный день сотрудник работал, то за этот день вознаграждение не выплачивается.

Размер и порядок выплаты вознаграждения определяются действующими в организации коллективным договором, соглашениями, локальным нормативным актом, принимаемыми с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или же непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами.

Исходя из применяемой с 6 октября 2006 года новой редакции ст. 112 ТК РФ право на получение дополнительного вознаграждения не имеют работники, получающие оклад (должностной оклад). По мнению автора, это касается также работников, оплата труда которых основана на часовых ставках оплаты труда, определяемых исходя из оклада (должностного оклада) в месяц и нормы рабочего времени в соответствующем месяце.

Наряду с этим наличие в календарном месяце нерабочих праздничных дней не служит основанием для снижения заработной платы работникам, получающим оклад (должностной оклад). В связи с уменьшением количества рабочих дней (часов) в соответствующем месяце дневная (часовая) ставка или оплата согласно окладу за каждый отработанный день (час) должна быть увеличена, а сумма заработной платы за месяц останется примерно той же, на которую работник претендовал бы в случае, если бы дополнительных праздничных дней в соответствующем месяце не было.

Исходя из вышеизложенного, положения ст. 112 ТК РФ об установлении дополнительного вознаграждения касаются исключительно работников из числа сдельщиков, получающих единые часовые тарифные ставки (определяемые без учета нормы рабочего времени за соответствующий календарный месяц), а также сотрудников, оплата труда которых основана на бестарифной системе оплаты труда.

Величину предусмотренного ст. 112 ТК РФ дополнительного вознаграждения организациям рекомендуется устанавливать в размере среднедневного заработка работника, дневной ставки или в ином порядке, согласованном сторонами трудовых отношений и закрепленном в соответствующем локальном нормативном акте.

Суммы предусмотренного ст. 112 ТК РФ дополнительного вознаграждения в полном размере отнесены к расходам на оплату труда, а поэтому они должны приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ. Такой же вывод сделан в письме Минфина России от 01.07.2005 № 03-03-04/1/38.

Для избежания возможных споров с налоговыми органами право работников организации на получение дополнительного вознаграждения за календарные месяцы, на которые приходятся нерабочие праздничные дни, должно закрепляться как в коллективном договоре организации или ином локальном нормативном акте (положении по оплате труда или др.), так и в индивидуальных трудовых договорах, заключенных с работниками.

Если работники организации привлекались к работе в праздничные и (или) выходные дни, данная работа оплачивается по правилам, закрепленным в ст. 153 ТК РФ:

– сдельщикам – не менее чем по двойным сдельным расценкам;

– работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым тарифным ставкам, – в размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки;

– работникам, получающим оклад (должностной оклад), – в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки [части оклада (должностного оклада) за день или час работы] сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки [части оклада (должностного оклада) за день или час работы] сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени.

Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников или же непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Не признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда. Согласно ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не признаются следующие расходы:

– суммы начисленных дивидендов и других сумм распределяемого дохода (п. 1 ст. 270 НК РФ).

В соответствии со ст. 43 НК РФ под дивидендом понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (включая проценты по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, источником оплаты вышеуказанных расходов являются средства, оставшиеся в распоряжении организации после уплаты налогов;

– расходы, осуществляемые в виде взносов на добровольное и (или) негосударственное пенсионное обеспечение физических лиц, за исключением тех из них, которые в силу положений ст. 255 НК РФ могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 6 и 7 ст. 270 НК РФ);

– расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям (п. 20 ст. 270 НК РФ).

Согласно положениям налогового законодательства не имеет значения, предусмотрены отчисления в пользу профсоюзных организаций положениями коллективного договора организации или нет. Согласно ст. 377 ТК РФ в случаях, установленных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работы. Аналогичные положения содержатся в большом количестве принятых в установленном порядке отраслевых и тарифных соглашений. Однако, несмотря на положения трудового законодательства, вышеуказанные отчисления осуществляются работодателем за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль;

– расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.

При этом согласно положениям ТК РФ в трудовом договоре не обязательно должны воспроизводиться нормы локальных нормативных актов, содержащих положения по оплате труда.

Наряду с указанием размера тарифной ставки (должностного оклада, иного вознаграждения), перечня доплат, надбавок и поощрительных выплат, в трудовом договоре могут предусматриваться ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без их конкретной расшифровки. В этом случае будет считаться, что приведенные в трудовом договоре положения локальных нормативных актов действуют и в отношении конкретного работника.

Если же в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные принятыми в организации локальными нормативными актами, либо на них нет соответствующих ссылок, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения;

– суммы премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

– суммы материальной помощи работникам, в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные специальные потребности (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Исходя из вышеприведенного выплаты материальной помощи, произведенные в любом виде и на любые цели, не учитываются в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения прибыли, включая оказание помощи при уходе работника в отпуск;

– расходы по оплате дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ).

В соответствии со ст. 114 – 116 ТК РФ работникам организаций предоставляются следующие ежегодные отпуска:

ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней или большей продолжительности (удлиненный основной отпуск), если это предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами;

ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска, предоставляемые работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если только иное не предусмотрено федеральными законами. Кроме того, по решению работодателя и в соответствии с локальными нормативными актами организации работникам могут предоставляться основные отпуска большей продолжительности, чем это предусмотрено действующим законодательством. Однако в таких случаях дополнительно предоставляемые отпуска должны оплачиваться из собственных средств организаций, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.

При этом в соответствии со ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска все дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском работника. Продолжительность определенного таким образом ежегодного отпуска работника должна выражаться в календарных днях;

– расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 270 НК РФ);

– расходы по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ);

– расходы по оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ);

– расходы по оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п. 28 ст. 270 НК РФ);

– расходы по оплате путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ);

– расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Если расходы на страхование работников признаются в различном порядке для целей отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, организации должны руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

В частности, если для целей налогообложения прибыли расходы на страхование работников признаются в соответствующем отчетном периоде в меньшей сумме, чем эти расходы отражаются в бухгалтерском учете, то образуется временная вычитаемая разница и, как следствие тому, – отложенный налоговый актив. «Временной» характер разницы объясняется тем, что в следующих отчетных налоговых периодах величина расходов на страхование по нормативу может превысить величину расходов, признанных в бухгалтерском учете. И в этом случае различий в бухгалтерском и налоговом учетах может уже и не быть.

Для определения суммы отложенного налогового актива из величины расходов, отраженных в бухгалтерском учете, должно вычитаться нормативное значение расходов на страхование, признаваемых для целей налогообложения прибыли, и полученное значение умножаться на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете величина отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример.

Организация заключила с 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2008 года, и срок его действия определен в один календарный год – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.

Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 3 % расходов на оплату труда, приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.

Принятая для целей обложения налогом на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2008 года составила 16 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2008 года включительно) – 5 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года для целей налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 157 200 руб. (5 240 000 руб. x 3 %).

В налоговом периоде (9 месяцев 2008 года) договор действовал с 1 июля по 30 сентября 2008 года, или 92 календарных дня. Всего договор должен действовать в течение 365 календарных дней – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.

Следовательно, величина расходов по договору страхования, произведенных разовым платежом, учитываемых при формировании налоговой базы за 9 месяцев 2008 года, составит 186 521 руб. (740 000 руб. : : 365 календарных дней x 92 календарных дня).

Однако согласно условиям примера нормативное значение расходов по договору добровольного медицинского страхования за 9 месяцев 2008 года составило 157 200 руб. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года может быть уменьшена на 157 200 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», К-т 51 – 740 000 руб. – отражена сумма произведенного разового платежа по договору страхования;

Д-т 97 К-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», – 740 000 руб. – отражены одновременно суммы уплаченных страховых взносов в составе расходов будущих периодов;

Д-т 26 К-т 97 – 62 850 руб. (740 000 руб. : 365 календарных дней x 31 календарный день) – отражены суммы страховых взносов, признанных в составе расходов организации для целей бухгалтерского учета за июль 2008 года;

Д-т 26 К-т 97 – 62 850 руб. – отражены суммы страховых взносов, признанных в составе расходов организации для целей бухгалтерского учета за август 2008 года;

Д-т 26 К-т 97 – 60 821 руб. (740 000 руб. : 365 календарных дней x 30 календарных дней в сентябре) – отражены суммы страховых взносов, признанных в составе расходов организации для целей бухгалтерского учета за сентябрь 2008 года;

Д-т 09 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», – 7037 руб. [(62 850 руб. + 62 850 руб. + 60 821 руб. – 157 200 руб.) x 24 %] – отражен в бухгалтерском учете организации отложенный налоговый актив, образованный в связи с признанием в бухгалтерском учете расходов на страхование в большем значении, чем в налоговом учете.

Если вычитаемая временная разница (превышение расходов по правилам бухгалтерского учета над расходами, отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) не будет погашена за счет показателей следующих отчетных периодов, учтенный отложенный налоговый актив погашается следующей проводкой:

Д-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т 09.

Различия по итогам налогового периода ведут к образованию постоянной разницы и, как следствие тому, – к постоянному налоговому обязательству. Для этого выявленная разница умножается на ставку налога на прибыль. Полученный результат отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Теоретически может возникнуть и другая ситуация, при которой расходы на страхование работников будут признаны за соответствующий отчетный период в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгалтерском учете. В этом случае возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство. Величина такого обязательства отражается проводкой:

Д-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 238 НК РФ обложению единым социальным налогом не подлежат:

– суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому организацией в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

– суммы платежей (взносов) организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

– суммы платежей (взносов) организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

С 1 января 2009 года в налоговую базу по единому социальному налогу не включаются взносы работодателей, уплаченных ими в качестве поддержки пенсионных накоплений своих работников в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии. Соответствующая норма закреплена в подпункте 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ. При этом освобождаемая от налогообложения на основании вышеуказанной нормы Кодекса сумма ограничена не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя.

В случае внесения платежей (взносов) по другим договорам страхования в пользу работников и (или) членов их семей налогообложение расходов осуществляется с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Если соответствующие расходы не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, то они освобождаются от обложения единым социальным налогом. Если налоговую базу по налогу на прибыль расходы уменьшают или если организация не является плательщиком налога на прибыль, соответствующие расходы должны включаться в объект обложения единым социальным налогом.

Соответственно не должны также облагаться единым социальным налогом страховые взносы, которые не были признаны для целей налогообложения прибыли в связи с превышением «нормативного» значения, установленного главой 25 НК РФ. Однако при этом организациям необходимо учитывать, что в течение календарного года отдельные взносы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, но по итогам последующего (последующих) периода(ов) в состав расходов на оплату труда они все же будут включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Подлежащие налогообложению суммы страховых взносов должны быть отражены в соответствующих регистрах учета единого социального налога. В качестве такого регистра организации вправе использовать форму «Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета)», утвержденную приказом МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443. При этом применение данного регистра должно быть предусмотрено учетной политикой организации, применяемой для целей налогообложения. Если организацию данная форма не устраивает, она вправе разработать самостоятельный регистр учета и утвердить его приказом.

Как было указано в письме Минфина России от 16.05.2005 № 03-05-02-04/98, перечисляемые в негосударственный пенсионный фонд суммы страховых взносов на именные счета участников фонда и в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат обложению единым социальным налогом в установленном порядке.

Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 15.02.2007 № 03-04-06-02/27: освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с негосударственным пенсионным фондом, не предусмотрено. Поскольку выбранная организацией схема уплаты пенсионных взносов на индивидуальные счета застрахованных лиц может позволять в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ уменьшать на такие расходы налоговую базу по налогу на прибыль, то такие суммы взносов подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

В свою очередь, суммы платежей, перечисляемые организацией по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим зачисление вышеуказанных платежей на солидарные счета вкладчиков, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-05-02-04/20). Однако если организация не является плательщиком налога на прибыль, то она и в данном случае должна уплатить единый социальный налог.

Арбитражная практика, касающаяся обложения страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, рассматривает данный вопрос в несколько ином порядке. Как, например, указано в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.11.2005 № А12-14033/05-С36, платежи (взносы) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляемые в пользу своих работников, не создают в любом случае объекта обложения единым социальным налогом, так как согласно ст. 16, 17 и 18 Закона о негосударственных пенсионных фондах они формируют собственное имущество негосударственных пенсионных фондов и не могут одновременно являться доходом физического лица. Основной целью перечисления пенсионных взносов является формирование солидарного фонда пенсионных накоплений вкладчика, за счет которого фонд будет осуществлять дополнительные пенсионные выплаты в пользу работников при наступлении ряда условий, предусмотренных договором, заключенным с работодателем. То обстоятельство, что вкладчик передает фонду список своих работников, а фонд ведет аналитический учет именных счетов в отношении каждого работника, не означает, что именно эти лица будут обладать правом предъявлять требования к фонду о выплате сумм пенсионного обеспечения. Таким образом, отсутствуют условия для выделения налоговой базы по каждому физическому лицу в соответствии с требованиями НК РФ.

В свою очередь, применение негосударственным пенсионным фондом солидарной пенсионной схемы также делает невозможным обложение соответствующих расходов единым социальным налогом. В данном случае невозможно определить круг работников, за которых перечисляются пенсионные взносы, и, как следствие тому, нельзя признать соответствующие расходы выплатами (доходом). Как отметил Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 26.02.2007 № 09АП-18218/2006-АК, уплаченные в негосударственный пенсионный фонд суммы не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, поскольку данные суммы не являются выплатами и вознаграждениями работников в виде материальной выгоды.

В постановлении ФАС Центрального округа от 04.08.2006 № А68-АП-860/11-05 отмечено, что перечисленные по договору о негосударственном пенсионном обеспечении пенсионные взносы в негосударственный фонд, поступившие на солидарный счет организации-вкладчика и не зачисленные на именной пенсионный счет, являются собственностью негосударственного пенсионного фонда, в связи с чем невозможно определить участников этого фонда. В данной ситуации невозможно также вести персонифицированный учет полученных работниками доходов, так как не наступили пенсионные основания, и, следовательно, можно говорить об отсутствии выплат конкретным работникам, подлежащих включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога. Требования же п. 16 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, относятся к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль, распространяются только на главу 25 НК РФ и не применяются в целях определения объекта налогообложения и налоговой базы по единому социальному налогу, так как это не предусмотрено нормами главы 24 НК РФ.

Однако как только зачисленные платежи индивидуализируются и распределяются по именным пенсионным счетам физических лиц, они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (см. постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2007 № Ф09-1756/07-С2).

При внесении взносов (платежей) по договору добровольного медицинского страхования большое значение имеет срок действия договора. Такие факторы, как перечень оказываемых услуг, наступление соответствующих страховых случаев и тому подобное, в данном случае значения не имеют. Как указано в письме Минфина России от 02.03.2006 № 03-05-02-04/23, договором добровольного медицинского страхования, заключенным между страховой организацией и налогоплательщиком (работодателем) – страхователем в соответствии с правилами добровольного медицинского страхования, в качестве страхового случая могут быть предусмотрены покупка лекарств по рецептам врача в рамках оказания медицинских услуг (амбулаторно-поликлинического обслуживания) и возмещение (страховая выплата) застрахованному лицу (работнику) сумм расходов на покупку таких лекарств. И такие расходы работодателя не должны облагаться единым социальным налогом.

В письме Минфина России от 16.06.2006 № 03-05-02-04/82 было также отмечено, что если оказание восстановительно-реабилитационной помощи соответствует программе добровольного медицинского страхования, то суммы платежей (взносов) организации по договору добровольного личного медицинского страхования работников, заключенному на срок не менее одного года и предусматривающему оказание восстановительно-реабилитационной помощи застрахованным лицам при наступлении страхового события, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Единый социальный налог не начисляется также в случае, если условиями заключенного договора предусматривается при наступлении страхового случая возможность лечения застрахованных лиц в зарубежных медицинских учреждениях (письмо Минфина России от 05.07.2007 № 03-03-06/3/10).

В случае внесения изменений в ранее заключенные договоры страхования организациям необходимо учитывать разъяснения, данные в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-04-06-02/201. В частности, если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках договора добровольного медицинского страхования за новых работников, не подлежат обложению единым социальным налогом на основании подпункта 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

Следовательно, расходы на страхование работников подлежат включению в расчетную базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в таком же порядке, как при обложении единым социальным налогом.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают единый социальный налог на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Но плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование они являются, и они исчисляют и уплачивают данные взносы в общеустановленном порядке.

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на выплаты, установленные перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765. На это, в частности, указано и в п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184.

Согласно п. 20 вышеуказанного перечня в расчетную базу по страховым взносам не должны включаться суммы:

– страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по обязательному страхованию работников;

– страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, если вышеуказанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая;

– страховых платежей (взносов), не превышающие в год 24-кратного МРОТ, установленного федеральным законом, уплачиваемые работодателем по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и страховыми организациями на срок не менее пяти лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии.

В случае заключения договоров страхования (в частности, добровольного медицинского) в пользу членов семей работников и (или) других их родственников страховые взносы не начисляются. Как было отмечено в письме ФСС РФ от 24.12.1999 № 02-10/05-6887, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на выплаты в денежной и (или) натуральной форме в пользу работников по всем основаниям независимо от источника финансирования. Возможность включения в расчетную базу по страховым взносам доходов членов семьи и (или) родственников работников законодательством не предусмотрена. С учетом этого на суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам страхования членов семей или иных родственников работников, страховые взносы не начисляются.

При исчислении налога на доходы физических лиц организациям и индивидуальным предпринимателям следует руководствоваться ст. 213 НК РФ, согласно п. 3 которой в налоговую базу по вышеуказанному налогу не включаются суммы страховых взносов, вносимых организациями и (или) индивидуальными предпринимателями за физических лиц по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

С 2008 года от налогообложения освобождаются страховые взносы, вносимые по вышеуказанным договорам как в пользу работников организаций, так и членов их семей и (или) иных лиц. До 1 января 2008 года любые правила об освобождении от налогообложения взносов по договорам страхования распространялись только на работников организации.

Если организация до 2008 года вносила платежи или приобретала полисы добровольного медицинского страхования в пользу членов семьи работника, включая его несовершеннолетних детей, то вышеуказанные суммы должны были включаться в налогооблагаемый доход работника (письма Минфина России от 25.05.2004 № 04-04-06/109, от 26.06.2007 № 03-04-06-01/201 и т.д.).

Если работник организации уволился с работы, а в его пользу продолжал действовать заключенный договор добровольного медицинского страхования, суммы страховой премии за период после его увольнения должны были в периоде до 1 января 2008 года включаться в налогооблагаемый доход бывшего работника организации с оповещением в установленном порядке налоговых органов (письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/51).

По всем иным договорам страхования вносимые из средств организаций и (или) индивидуальных предпринимателей взносы включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Это касается как взносов в пользу работников организации, так и взносов в пользу членов семей работников и (или) иных лиц.

В отличие от положений главы 25 НК РФ в отношении налога на доходы физических лиц не содержится указаний о том, что освобождение от него сумм страховых взносов возможно только в случае оказания соответствующих услуг учреждениями, находящимися на территории Российской Федерации. На это было обращено внимание в письме Минфина России от 05.07.2007 № 03-03-06/3/10. Следовательно, освобождение от налога на доходы физических лиц возможно также и в случае, если в схемах страхования участвуют иностранные организации.

В соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 55-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений”» с 1 января 2009 года на основании п. 39 ст. 217 НК РФ налогом на доходы физических лиц не будут также облагаться взносы работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии. Вышеуказанные суммы взносов будут освобождаться от налогообложения в размере фактически уплаченных сумм, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались соответствующие взносы.

Не будут с 2009 года облагаться также и взносы, перечисляемые в соответствии с Законом о дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии из средств федерального бюджета на софинансирование формирования пенсионных накоплений.

Действующей в настоящее время главой 23 НК РФ предусматриваются специальные правила налогообложения доходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами.

В частности, согласно п. 1 ст. 213.1 НК РФ обложению налогом на доходы физических лиц не подлежат:

– страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации (имеются в виду страховые взносы, предусмотренные Законом об обязательном пенсионном страховании);

– накопительная часть трудовой пенсии;

– суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;

– суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

– суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.

В свою очередь, согласно п. 2 ст. 213.1 НК РФ подлежат обложению налогом на доходы физических лиц:

– суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

– суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;

– денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения вышеуказанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий данных договоров в отношении срока их действия.

Таким образом, если работодатели вносят страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, то выплачиваемые впоследствии пенсии должны облагаться налогом на доходы физических лиц.

Физические лица вправе воспользоваться при осуществлении платежей из своих собственных сбережений на нужды пенсионного страхования специальными социальными налоговыми вычетами, предусмотренными подпунктами 4 и 5 ст. 219 НК РФ. Для этого они должны представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию.

С 1 января 2008 года граждане вправе уменьшить согласно подпункту 4 п. 1 ст. 219 НК РФ свой налогооблагаемый доход:

– на суммы уплаченных в течение соответствующего календарного года пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом вычет предоставляется при условии, что соответствующий договор был заключен с негосударственным пенсионным фондом в пользу самого физического лица – налогоплательщика и (или) в пользу его супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов [в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)];

– на суммы уплаченных в течение соответствующего календарного года страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в пользу самого физического лица – налогоплательщика и (или) в пользу его супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов [в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)].

Налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но в пределах ограничения, установленного НК РФ для социальных налоговых вычетов. В частности, в 2008 году общий размер социальных налоговых вычетов на обучение, лечение и страхование составляет в целом не более 100 000 руб. При этом физическое лицо самостоятельно выбирает, какие виды расходов (на обучение, лечение и пенсионное страхование) и в каких суммах это лицо будет учитывать в пределах вышеуказанной максимальной величины.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 219 НК РФ с 1 января 2009 года физические лица вправе воспользоваться вычетом в сумме уплаченных из своих собственных средств в соответствующем календарном году дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. При этом вышеуказанные взносы могут быть уплачены непосредственно самим физическим лицом и (или) переведены его работодателем за счет удержаний, произведенных на основании письменного заявления работника из его заработной платы. В первом случае вычет предоставляется при условии представления в составе налоговой декларации документов, подтверждающих расходы физического лица на уплату страховых взносов, а во втором случае – справки работодателя о перечислении сумм дополнительных страховых взносов, удержанных из доходов физического лица по его поручению.

Предусмотренный подпунктом 5 п. 1 ст. 219 НК РФ налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных за соответствующий календарный год расходов, но в пределах ограничения, установленного главой 23 НК РФ для социальных налоговых вычетов.

С 2009 года максимальная величина социальных налоговых вычетов на обучение, лечение и пенсионное страхование будет составлять 120 000 руб. за соответствующий календарный год.

При применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» организациями могут быть учтены как расходы на обязательное страхование работников, так и определенные п. 16 ст. 255 НК РФ расходы на добровольное страхование.

При этом расходы на все виды обязательного страхования работников признаются для целей налогообложения на основании подпункта 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В свою очередь, расходы на добровольное страхование работников принимаются в уменьшение налоговой базы согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Соответственно при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов» расходы на добровольное страхование нормируются.

Наряду с общеустановленными случаями уплаты страховых взносов применяющие специальные налоговые режимы организации могут уплачивать взносы, предназначенные для выплаты работникам пособий по обязательному социальному страхованию.

При этом вышеуказанные добровольные платежи осуществляются организациями и иными работодателями в порядке, установленном Федеральным законом от 31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан».

В соответствии с положениями вышеуказанного Закона применяющие специальные налоговые режимы работодатели для обеспечения выплат своим работникам пособий по временной нетрудоспособности, пособий по беременности и родам, а также пособий на детей вправе выбрать одни из двух нижеприведенных вариантов:

– пособие по временной нетрудоспособности в размере не свыше МРОТ из расчета за полный календарный месяц выплачивается из средств ФСС РФ, выделяемых работодателю, а остальная сумма пособия – из средств работодателя; все остальные пособия выплачиваются из средств ФСС РФ, выделяемых организации;

– пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет добровольных взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, уплачиваемых работодателем в размере 3,0 %, а все остальные пособия выплачиваются за счет средств ФСС РФ, выделяемых работодателю.

Правила добровольной уплаты в ФСС РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством утверждены постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 № 144.

Если работодатель сочтет необходимым уплачивать добровольные страховые взносы, то он должен подать в ФСС РФ по месту своей регистрации специальное заявление, форма которого доведена до организаций письмом ФСС РФ от 24.03.2003 № 02-10/05-1795. Факт регистрации подтверждается выдачей Уведомления о регистрации в качестве страхователя, добровольно вступившего в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Страховые взносы начисляются работодателями на выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников по трудовым договорам. При этом расчетная база по страховым взносам определяется исходя из порядка определения налоговой базы по единому социальному налогу согласно главе 24 НК РФ.

Страховые взносы уплачиваются ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены страховые взносы. При этом исчисленная к уплате сумма уменьшается на сумму произведенных расходов на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием). Если величина произведенных за соответствующий месяц (период) расходов на выплату пособия превысила сумму начисленных к уплате страховых взносов, недостающие средства выделяются работодателю ФСС РФ.

В случае задержки платежей по страховым взносам и их неуплате в установленный ФСС РФ срок с работодателем могут быть прекращены отношения по добровольной уплате страховых взносов. После этого пособие по временной нетрудоспособности в размере 1 МРОТ из расчета за полный календарный месяц оплачивается из выделяемых работодателю ФСС РФ средств, а оставшаяся сумма пособия погашается за счет средств работодателя.

Применяющие упрощенную систему налогообложения налогоплательщики вправе принять расходы на уплату страховых взносов в уменьшение налоговой базы (при формировании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на расходы) или в уменьшение суммы уплачиваемого единого налога (при формировании объекта налогообложения в виде доходов). Во втором случае согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 %.