В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из данной нормы система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер, то есть налогоплательщик не имеет права выбирать, по какой системе налогообложения ему надлежит уплачивать налоги, если на территории осуществления им деятельности в установленном порядке введена система налогообложения в виде ЕНВД и в нормативном правовом акте соответствующих представительных органов указан осуществляемый налогоплательщиком вид деятельности.

По мнению Минфина России, в случае введения специального налогового режима в виде ЕНВД на соответствующей территории переход на вышеуказанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности. Такая позиция выражена финансовым ведомством в письмах от 01.12.2006 № 03-11-04/3/518, от 14.07.2006 № 03-11-04/3/349, от 11.07.2006 № 03-11-04/3/343, от 07.06.2006 № 03-11-04/3/283, от 28.04.2006 № 03-11-04/3/227, от 19.04.2006 № 03-11-04/3/216, от 27.03.2006 № 03-11-04/3/157, от 02.03.2006 № 03-11-04/3/107, от 07.02.2006 № 03-11-04/3/64.

Пример.

В случае введения специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг населению на соответствующей территории переход на вышеуказанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих данный вид предпринимательской деятельности.

(см. письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-11-05/216)

В письме Минфина России от 16.02.2004 № 04-05-12/8 указано, что на уплату ЕНВД невозможно переходить в добровольном порядке и одна из основных задач введения этой системы налогообложения – привлечь к уплате налогов организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся предпринимательской деятельностью в сферах, в которых налоговый контроль значительно затруднен, а именно: в сфере розничной торговли, общественного питания, бытового и транспортного обслуживания, то есть таких налогоплательщиков, которые значительную часть расчетов с покупателями и заказчиками осуществляют в денежной форме и тем самым имеют возможность избегать налогообложения.

Сформировавшаяся судебная практика указывает на то, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД является обязанностью, а не правом налогоплательщика в силу ст. 23 НК РФ, предусматривающей обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги, и положений главы 26.3 Кодекса. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 02.11.2006 № Ф09-9002/06-С1, от 24.10.2006 № Ф09-9283/06-С1 и от 04.09.2006 № Ф09-7729/06-С1, ФАС Центрального округа от 29.11.2006 № А09-3411/06-16 и ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 № А38-901-4/188-2006, в которых суды пришли к выводу, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД осуществляется в силу норм закона и носит обязательный характер.

Из положений п. 1 ст. 346.26 НК РФ следует, что законодательство о налогах и сборах не запрещает одновременное применение двух режимов налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и ЕНВД.

Об этом свидетельствует и п. 4 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

С таким подходом согласен и Минфин России в письме от 28.10.2005 № 03-11-04/3/123.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 25.04.2006 № А11-8844/2005-К2-21/518 также разделяет вышеуказанную точку зрения, замечая, что налогоплательщик переводится на уплату ЕНВД в обязательном порядке, а упрощенную систему налогообложения налогоплательщик выбирает добровольно, и НК РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2005 № А55-14675/04-43, ФАС Северо-Западного округа от 29.12.2005 № А66-8415/2005.

Иногда на практике возникает такая ситуация, при которой законом субъекта Российской Федерации установлена возможность применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента по тем же видам деятельности, для которых нормативным правовым актом муниципального образования введен ЕНВД.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.10.2007 № 03-11-04/3/384, если виды предпринимательской деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом муниципального образования введена система налогообложения в виде ЕНВД, совпадают с видами предпринимательской деятельности, по которым законом субъекта Российской Федерации индивидуальным предпринимателям разрешено применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, вышеуказанные налогоплательщики при осуществлении соответствующих видов деятельности обязаны уплачивать ЕНВД.

В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, переводимые на уплату ЕНВД, установленные п. 2 ст. 346.26 настоящего Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления вышеуказанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату ЕНВД, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

В связи с этим вышеуказанные налогоплательщики подают (направляют по почте с уведомлением о вручении) в налоговые органы заявление о постановке на учет организации – плательщика ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, или заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя – плательщика ЕНВД (далее – заявление о постановке на учет) по формам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не позднее пяти дней с начала осуществления предпринимательской деятельности.

Как разъяснил Минфин России в письме от 01.10.2007 № 03-11-02/249, постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющего предпринимательскую деятельность на территории нескольких районов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга или городских округов, на территории которых действуют разные налоговые инспекции, производится в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющих развозную торговлю, разносную торговлю, распространение и (или) размещение наружной рекламы, распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах, оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов производятся в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Пример.

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, подлежит переводу на уплату ЕНВД в отношении всех доходов, полученных от осуществления вышеуказанного вида услуг, вне зависимости от того, на какой именно территории оказываются данные услуги. На налоговый учет вышеуказанный налогоплательщик обязан встать в налоговом органе по месту своего жительства.

(см. письмо Минфина России от 30.10.2007 № 03-11-05/257)

Пример.

Постановка на учет организации в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющей распространение и (или) размещение наружной рекламы в г. Москве, производится в налоговом органе по месту нахождения организации.

(см. письмо Минфина России от 10.10.2007 № 03-11-04/3/400)

Одновременно с заявлением о постановке на учет организация – плательщик ЕНВД, не состоящая на учете в данном налоговом органе по какому-либо основанию, установленному НК РФ, представляет копии заверенных в установленном порядке документов:

– свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

– свидетельства о государственной регистрации юридического лица.

При этом индивидуальный предприниматель – плательщик ЕНВД, не состоящий на учете в данном налоговом органе по какому-либо основанию, установленному НК РФ, одновременно с заявлением о постановке на учет представляет копии заверенных в установленном порядке документов:

– свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

– свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по форме № Р61001 или свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 года по форме № Р67001, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 439, а также документа, удостоверяющего личность.

В случае представления заявления о постановке на учет законным или уполномоченным представителем налогоплательщика одновременно с подачей вышеуказанных документов представляются копии заверенных в установленном порядке документов, на основании которых представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия в соответствии с законодательством о налогах и сборах и гражданским законодательством Российской Федерации.

Налоговый орган, осуществивший постановку на учет плательщика ЕНВД по месту осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению вышеуказанным налогом, выдает ему (направляет по почте) уведомление о постановке на учет по форме № 1-3-Учет или по форме № 2-3-Учет, утвержденным приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-09/826@.

Следует отметить, что вышеуказанные правила, которые разъяснил Минфин России в письме от 01.10.2007 № 03-11-02/249, для руководства и использования в работе нижестоящими налоговыми органами, а также в порядке информирования налогоплательщиков о порядке постановки на учет доведены до налоговых органов письмом ФНС России от 19.10.2007 № СК-6-09/798@.

Переход налогоплательщика на уплату ЕНВД предполагает применение к нему правового механизма, по которому налогоплательщик освобождается от уплаты налогов, относящихся к общему режиму налогообложения в зависимости от статуса налогоплательщика (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, с того момента, когда организация или индивидуальный предприниматель поставлен на учет в качестве плательщика ЕНВД, к нему применяются следующие правила:

– уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

– уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

– организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В связи с этим перед плательщиками ЕНВД возникает вопрос: как учитывать суммы НДС при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД и наоборот?

При получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, он сможет поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако право на вычет НДС имеется только у плательщиков НДС. Лица же, применяющие специальный налоговый режим, таковыми не являются.

Налогоплательщикам необходимо учитывать, что встречающееся на практике перемещение товара в магазины для розничной реализации, по которой налогоплательщик переведен на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, влечет восстановление НДС, ранее принятого к вычету по этим товарам.

При этом налогоплательщик должен иметь в виду нижеследующее.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи и (или) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно п. 2 ст. 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В подпункте 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

На основании анализа вышеприведенных норм суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для вида деятельности, по которой он переведен на уплату ЕНВД (розничная торговля), должны учитываться в стоимости таких товаров. В случае принятия данного налога к вычету эти суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Как разъясняло ранее налоговое ведомство, если внести изменения в договор [то есть исключить НДС из стоимости товаров (работ, услуг) и вернуть полученные суммы этого налога покупателям], то суммы НДС, уплаченные в бюджет, можно поставить к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом налогоплательщика на ЕНВД (см. письмо ФНС России от 24.11.2005 № ММ6-03/988@). Теперь такой подход закреплен законодательно.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой [см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 № Ф04-7086/2005(15629-А46-7) и ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 № А38-674-4/179-2006].

В соответствии с п. 8 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком этого налога с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных до перехода на уплату ЕНВД в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату ЕНВД, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на уплату ЕНВД, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

Читателям необходимо учитывать, что из положений ст. 4 Закона о бухгалтерском учете следует, что организации, применяющие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет в полном объеме.

Следовательно, если основное средство применяется исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, оно учитывается только в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, которые наряду с уплатой ЕНВД применяют другие налоговые режимы, также уплачивают налоги и сборы согласно нормам этих систем налогообложения. Иными словами, организация, применяющая одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД и общий режим налогообложения, обязана уплачивать как единый налог, так и налог на имущество организаций, НДС, единый социальный налог и налог на прибыль.

При этом согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ лица, которые одновременно применяют другие системы налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении вмененной деятельности и деятельности, переведенной на иные налоговые режимы.

Пример.

Если часть деятельности организации переведена на уплату ЕНВД, а часть облагается налогами согласно общему режиму налогообложения, то организация обязана обеспечить раздельный учет сумм «входного» НДС. При этом суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), предназначенным:

– для использования в деятельности, облагаемой НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке;

– для использования в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, учитываются в их стоимости;

– для обеспечения деятельности организации в целом принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС видов деятельности и освобождаемых от налогообложения видов предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет.

На основании п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД является вмененный доход налогоплательщика.

Согласно ст. 346.27 НК РФ вмененным доходом признается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение вышеуказанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Статьей 346.31 НК РФ установлено, что ставка ЕНВД устанавливается в размере 15 % величины вмененного дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При этом на основании ст. 346.27 НК РФ базовой доходностью является условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Статьей 346.29 НК РФ определены конкретные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, а также базовая доходность по ним, которая в соответствии с п. 4 ст. 346.29 настоящего Кодекса корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

Пунктом 6 ст. 346.29 НК РФ предусмотрено, что при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.

Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние вышеуказанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

В соответствии с п. 7 ст. 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 устанавливаются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть определены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, то налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает вышеуказанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Пунктом 10 ст. 346.29 НК РФ установлено, что размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении предпринимательской деятельности, например, по оказанию ветеринарных услуг.

Следует отметить, что порядок распределения физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», установленный п. 3 ст. 346.29 НК РФ (в частности, в отношении деятельности по оказанию ветеринарных услуг), при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, а по другому – налоги согласно общему режиму налогообложения, НК РФ не определен.

Для оптимизации налогообложения читателям следует четко представлять, каким образом определять физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» в подобных случаях.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.08.2006 № 03-05-02-04/137, при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых, например, по оказанию ветеринарных услуг, уплачивается ЕНВД, при исчислении суммы данного налога должны учитываться все работники, осуществляющие вышеуказанный вид предпринимательской деятельности.

При этом финансовое ведомство разъяснило, что поскольку основная деятельность организации – государственного учреждения финансируется из бюджета, то она может перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении предпринимательской деятельности по оказанию платных ветеринарных услуг и на основании раздельного учета по видам деятельности.

Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в письмах от 17.08.2006 № 03-11-04/3/379, от 16.11.2004 № 03-06-05-04/43.

При этом арбитражные суды поддерживает данную позицию Минфина России и указывают, что поскольку порядок распределения физического показателя «количество работников» при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, НК РФ не определен, то при исчислении суммы данного налога в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на его уплату, должны учитываться все работники, осуществляющие вышеуказанный вид деятельности.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.11.2006 № А52-988/2006/2 отклонил довод налогового органа о неправомерном невключении в физический показатель, характеризующий рассматриваемый вид деятельности, иных работников налогоплательщиков, поскольку иные работники, состоящие в штатном расписании, получали оплату за работу, относящуюся к основному виду деятельности налогоплательщика, которая определялась как оказание ветеринарных услуг в рамках выполнения возложенных на налогоплательщика – государственное учреждение как на орган государственной власти функций государственного ветеринарного надзора.

К таким выводам приходил ранее ФАС Северо-Западного округа и в отношении бытовых услуг в постановлениях от 25.05.2006 № А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 № А05-11622/2005-18, где было указано на недопустимость расчета численности работников исходя из доли услуг, облагаемых ЕНВД, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика.

В постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.2006 № Ф09-10001/06-С1 суд признал правомерность применения расчета количества работников для целей исчисления ЕНВД в случае, если одни и те же работники заняты в разных видах деятельности, пропорционально объему реализации по конкретному виду деятельности, облагаемому данным налогом, в общем объеме реализации налогоплательщика.

Такой позиции ФАС Уральского округа придерживался и ранее в постановлениях от 19.04.2005 № Ф09-1484/05-АК, от 13.10.2005 № Ф09-4588/05-С1.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в постановлении от 16.05.2006, 10.05.2006 № КА-А40/3810-06, отклонив довод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком при осуществлении деятельности по оказанию услуг проката (код 019400 Общероссийского классификатора услуг населению, утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163) в физический показатель, характеризующий определенный вид деятельности, иных работников лыжной базы. В обоснование своей позиции суд указал, что иные работники, состоящие в штатном расписании спортивной базы, получали оплату за работу, относящуюся к деятельности спортивной базы, определяемой согласно Общероссийскому классификатору услуг населению как оказание отдельного вида услуг – услуг физической культуры и спорта (код 070000 Общероссийского классификатора услуг населению).

Однако в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 № А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 № А05-11622/2005-18 суд указал на недопустимость расчета численности работников исходя из доли услуг, облагаемых ЕНВД, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика. В данных постановлениях суд рассматривал ситуации, при которых налогоплательщик занимался как деятельностью, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, так и деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД.

В соответствии со ст. 93 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем могут устанавливаться как при приеме на работу, так и впоследствии неполный рабочий день (смена) или неполная рабочая неделя.

При этом при работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ.

Согласно ст. 104 ТК РФ нормальное число рабочих часов за учетный период определяется исходя из установленной для данной категории работников еженедельной продолжительности рабочего времени. Для работников, работающих неполный рабочий день (смену) и (или) неполную рабочую неделю, нормальное число рабочих часов за учетный период соответственно уменьшается.

Каким образом в целях исчисления ЕНВД должны учитываться лица, работающие у налогоплательщика по трудовому договору на условиях неполного рабочего времени?

Для определения среднесписочной численности работников налогоплательщикам необходимо руководствоваться Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 “Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг”, № П-2 “Сведения об инвестициях”, № П-3 “Сведения о финансовом состоянии организации”, № П-4 “Сведения о численности, заработной плате и движении работников”, № П-5 (М) “Основные сведения о деятельности организации”», утвержденным постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69 (далее – Постановление № 69).

В связи с этим финансовое ведомство сделало вывод, что при определении количества работников, включая совместителей, с которыми организация заключила трудовые договоры, работодателю следует руководствоваться п. 90.3 и 88 Постановления № 69.

Так, согласно п. 90.3 Постановления № 69 лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

– исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня исходя из продолжительности рабочей недели:

40 часов – на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

36 часов – на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

24 часа – на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);

– затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).

Минфин России замечает, что лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного согласия работника), учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 14.06.2006 № 03-11-05/143.

Что касается арбитражных судов, то в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.12.2006 № А82-812/2006-28 суд занял следующую позицию: расчет суммы ЕНВД без учета режима работы налогоплательщика, работники которого работают на условиях неполного рабочего времени, ставит налогоплательщика в неравное положение с теми налогоплательщиками, которые уплачивают такую же сумму налога при занятости сотрудника полный рабочий день.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 № А55-35047/2005 было указано, что в утвержденном постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 № 72 (далее – Постановление № 72) Порядке заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения приведен порядок расчета среднесписочной численности работников, который был впоследствии отменен постановлением Госкомстата России от 27.11.2003 № 104. По мнению суда, при исчислении среднесписочной численности лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Учитывая, что дополнительным соглашением к трудовому договору с работником налогоплательщика установлен режим рабочего времени в виде неполного рабочего времени по 3 – 4 часа в день при шестидневной рабочей неделе с выходным днем – воскресенье и фактически отработанное им рабочее время подтверждено данными табеля учета рабочего времени за соответствующий период, суд пришел к выводу о правомерности исчисления среднесписочной численности работников при определении ЕНВД с учетом лиц, работавших неполное рабочее время.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.05.2006 № А05-13896/05-18 признал несостоятельными ссылки налогоплательщика при расчете среднесписочной численности работников, занятых в переведенном на уплату ЕНВД виде деятельности в 2003 году, на Постановление № 72, указав, что Порядок, утвержденный данным документом, введен в действие с 4 августа 2003 года и утратил силу в связи с изданием постановления Госкомстата России от 27.11.2003 № 104. Кроме того, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что согласно Постановлению № 72 средняя численность работников должна была показываться в целых единицах. Лица, работавшие неполное рабочее время, должны были учитываться в среднесписочной численности работников как один человек (целая единица), «округление 0,003 человека до 0» этим Постановлением, по мнению суда, не было предусмотрено.

В соответствии с подпунктом 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в отношении розничной торговли, производимой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли.

Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

Проведение налоговой оптимизации налогоплательщиками, осуществляющими такой вид деятельности, невозможно без решения вопроса о том, правомерно ли при одновременном использовании налогоплательщиком имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД и не облагаемой данным налогом, исчислять его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности.

При этом следует отметить, что НК РФ не определен порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

В письмах Минфина России от 10.01.2006 № 03-11-04/3/6 и от 13.04.2007 № 03-11-04/3/115 говорится о том, что при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала. Финансовое ведомство прямо указывает на то, что налогоплательщик не имеет права рассчитывать площадь торгового зала для целей исчисления данного налога пропорционально выручке от розничной торговли в общем объеме выручки.

В судебной практике единого мнения по данному вопросу не сложилось.

Так, одни суды приходят к выводу, что глава 26.3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД и не облагаемой данным налогом, его исчисление исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности; следовательно, исчисление сумм единого налога для целей главы 26.3 НК РФ неправомерно.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, применявшего систему налогообложения в виде ЕНВД. В ходе проведения проверки налоговым органом было установлено, что в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, налогоплательщиком осуществлялась также предпринимательская деятельность, в отношении которой он уплачивал налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщик вел пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно определял физический показатель вида деятельности «торговая площадь», что привело к неуплате ЕНВД в бюджет.

По результатам проведенной проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

В силу ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

Согласно ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала – это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

По мнению суда, уменьшение размера физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности при исчислении ЕНВД противоречит требованиям НК РФ.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о незаконном уменьшении налогооблагаемой базы налогоплательщиком в вышеуказанной ситуации и правомерности оспариваемого решения налогового органа.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 № А13-3061/2005-14)

Такие выводы сделаны также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 № Ф04-7952/2006(28821-А70-29), ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 № А05-3582/2006-20, № А05-3581/2006-9, № А05-3578/2006-12, от 27.09.2006 № А05-3579/2006-10, № А05-3577/2006-34, от 01.09.2006 № А05-3575/2006-33, от 29.06.2006 № А26-6000/2005-210, в которых суды указали, что способ исчисления ЕНВД исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, не согласуется с положениями ст. 346.29 НК РФ, предусматривающей порядок установления налоговой базы по ЕНВД и порядок его исчисления.

По мнению ФАС Центрального округа, приведенному в постановлении от 31.08.2006 № А14-9070/2005/304/26, если площадь торгового зала магазина или павильона используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД) и при этом данная часть площади торгового зала конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных) документах, то при определении величины вышеуказанного физического показателя базовой доходности налогоплательщик должен учитывать всю площадь торгового зала.

Однако в арбитражной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ЕНВД, в ходе которой была установлена неполная уплата единого налога по причине занижения физического показателя, использовавшегося для расчета ЕНВД площади торгового зала.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором было указано, что за проверяемый период налогоплательщиком при исчислении ЕНВД при осуществлении им розничной торговли в павильоне модульного типа в качестве физического показателя была учтена не вся площадь торгового зала, а только часть площади, соответствующая пропорционально доле выручки от розничной торговли товарами, облагаемыми данным налогом. По мнению налогового органа, конструктивно площадь торгового зала для осуществления розничной торговли моторным маслом, облагаемая налогами согласно общему режиму налогообложения, налогоплательщиком не была выделена, и тем самым был занижен физический показатель площади торгового зала.

Позиция суда.

Судом было установлено и материалами дела подтверждалось, что налогоплательщик осуществлял одновременно два вида деятельности: торговлю моторным маслом, относящимся к подакцизным товарам согласно подпункту 9 п. 1 ст. 181 НК РФ, которая предусматривала общий режим налогообложения, и розничную торговлю иными товарами, которая подпадала под обложение ЕНВД.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

По мнению суда, налогоплательщик выполнил требования п. 7 ст. 346.26 НК РФ: он вел раздельный учет по двум видам деятельности: реализация моторного масла и розничная торговля иными товарами, подпадающая под обложение ЕНВД.

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и площади торгового зала как физического показателя.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании вышеизложенных положений можно сделать вывод, что нормами законодательства о налогах и сборах не установлен порядок определения площади торгового зала при одновременном осуществлении в одном помещении деятельности, и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, устанавливающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд признал, что в вышеуказанной ситуации действия налогоплательщика были правомерными.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2006 № А55-36110/2005)

По мнению части судов, при одновременном использовании площади торгового зала, расположенного в помещении, в котором ведется также другой вид деятельности (в том числе облагаемый налогами по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. Соответственно показатель «площадь торгового зала» определяется пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД.

К таким выводам приходили ФАС Уральского округа в постановлениях от 25.12.2006 № Ф09-11438/06-С1 и от 19.12.2006 № Ф09-11218/06-С1, ФАС Поволжского округа в постановлении от 27.01.2005 № А55-8159/04-44.

В постановлениях ФАС Уральского округа от 19.12.2006 № Ф09-11206/06-С1, от 18.12.2006 № Ф09-11202/06-С1, от 06.12.2006 № Ф09-10238/06-С1, № Ф09-10236/06-С1, № Ф09-10227/06-С1, № Ф09-10223/06-С1, № Ф09-10219/06-С1, от 04.12.2006 № Ф09-10633/06-С1, от 30.11.2006 № Ф09-10631/06-С1, № Ф09-10589/06-С1, № Ф09-10585/06-С1, от 22.11.2006 № Ф09-10454/06-С7, № Ф09-10404/06-С1, № Ф09-10226/06-С1, № Ф09-10224/06-С1, № Ф09-10222/06-С1, № Ф09-10220/06-С1, № Ф09-10180/06-С1, № Ф09-10179/06-С1, от 13.11.2006 № Ф09-9945/06-С1, от 11.10.2006 № Ф09-9052/06-С1, № Ф09-9045/06-С1, от 04.10.2006 № Ф09-8799/06-С1, от 26.09.2006 № Ф09-8576/06-С1, от 25.09.2006 № Ф09-8397/06-С1, от 05.09.2006 № Ф09-7773/06-С1 суд, удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, также исходил из правомерности использования налогоплательщиком при расчете ЕНВД физического показателя «площадь торгового зала» пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой данным налогом.

При этом позицию налогоплательщиков поддерживали и ФАС других федеральных округов. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.03.2006 № А13-6739/2005-05 указал, что налогоплательщик избрал не противоречащий законодательству способ исчисления физического показателя (площадь торговых залов исходя из доли выручки от реализации покупных товаров в общей сумме выручки от реализации продукции собственного производства и покупных товаров) и отметил, что иные критерии законодательством о налогах и сборах не были установлены, а в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.