16. Факторинг – финансирование под уступку денежного требования

В современных условиях функционирования субъектов хозяйственной деятельности все большее значение приобретает управление финансовыми потоками, в частности скоростью оборота капитала, одним из способов повышения которой является факторинг.

Факторинг считается разновидностью торгово-комиссионной операции, при которой клиент переуступает дебиторскую задолженность с целью незамедлительного получения большей части платежа и тем самым увеличивает скорость оборота денежных средств, снижает расходы по ведению счета и получает гарантии погашения задолженности.

Позитивной стороной использования данного финансового инструмента является также возможность осуществления планирования будущих финансовых потоков. Как правило, факторинговая компания перечисляет организации до 90 % требований сразу (в зависимости от степени риска неуплаты долга), а после взыскания всего долга – остаток (за минусом комиссии).

Основная причина обращения к факторингу – возникновение у организации необходимости в предоставлении ее клиентам товарного кредита.

Если говорить о формах банковского кредитования, то необходимо рассматривать такие его формы, как собственно кредит и овердрафт. И в том, и в другом случаях сроки финансирования, их суммы и ставки строго фиксированы, а основой для вынесения решения об их предоставлении является анализ прошлых финансовых результатов организации. Кроме того, любая форма банковского кредитования предполагает последующий возврат предоставленных средств.

Применительно к овердрафту следует отметить, что он, так же как и кредит, предполагает его погашение за счет собственных средств клиента, срочность такого финансирования, обязательный переход на расчетно-кассовое обслуживание в банк-кредитор, а кроме того, жесткие сроки использования каждого транша и лимитированность по суммам траншей.

Имеются и другие механизмы банковского кредитования организаций, которые на самом деле не всегда и не в полной мере отвечают интересам клиентов. Если рассматривать аккредитив, то этот вариант расчетов оказывается в ряде случаев неконкурентоспособным по сравнению с товарным кредитом по открытому счету, который обслуживает факторинг.

Во-первых, операции по открытию аккредитива, внесению в него изменений, проведению других операций в рамках исполнения аккредитива осуществляются за плату, определяемую банковским тарифом и составляющую существенную сумму. Обычно эти расходы погашаются за счет покупателя (аппликанта по аккредитиву).

Во-вторых, выплата по аккредитиву происходит после получения надлежащих документов, а это означает, что участникам операции необходимо зарезервировать время на их оборот, а также проверку, которая осуществляется в соответствии с очень жесткими требованиями, установленными правилами для документарных аккредитивов. При этом процент документов с расхождениями, как правило, составляет более половины всех представляемых документов, то есть эти документы к оплате не принимаются. Если же банки обращаются к аппликанту за разрешением принять документы с расхождениями, то это означает, как минимум, дополнительные временные затраты.

В то же время при использовании аккредитивной формы расчетов задержать платеж покупателю, если документы в порядке, невозможно: банк обязан оплатить их.

При использовании формы расчетов с применением открытого счета оплата товара происходит при передаче в банк платежного поручения. Представленные отгрузочные документы проверяются на соответствие по формальным признакам. В этом случае отсутствуют ограничения по суммам, а покрытия не требуется. В отличие от расчетов по аккредитиву задержка оплаты при использовании открытого счета возможна, но в пределах определенного срока.

Однако использование открытого счета как формы расчетов при оплате товаров с отсрочкой платежа имеет свои негативные стороны. В частности, существуют риски возникновения кассовых разрывов, дефицита оборотных средств, а также кредитные и инфляционные риски и некоторые другие.

В результате в ряде случаев клиенту гораздо выгоднее обратиться к такой форме финансирования, как факторинг.

Помимо необходимости привлечения финансирования, факторинг позволяет покрывать определенные риски клиента. В частности, использование факторинга позволяет клиенту предотвращать риск возникновения кассовых разрывов (несвоевременной оплаты поставки), кредитные риски (неоплаты поставки), а также инфляционные, валютные, процентные и операционные риски.

Итак, обращение клиента к факторингу может быть обусловлено самыми разными его потребностями. Одному клиенту необходимо проверить платежеспособность будущего покупателя, установить лимит отгрузок товаров и затем отслеживать его, другому – разработать договорную базу для успешной и безопасной работы с контрагентами, третьему требуется организовать учет продаж и дебиторской задолженности, четвертому – профинансировать периодически возникающие кассовые разрывы, пятому – защитить себя от возможных кредитных рисков, шестому – обеспечить контроль за своевременной оплатой поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, а также непосредственный сбор соответствующей задолженности.

Результатом внедрения факторинга в бизнес поставщика являются:

– рост объема продаж за счет расширения товарного кредитования по объемам и срокам;

– увеличение доли на рынке;

– расширение и стабильная полнота ассортимента, построение долгосрочных отношений с покупателями;

– экономия на расходах на дополнительный персонал, ускорение оборачиваемости товаров.

Факторинговые услуги могут быть подразделены:

– на собственные продажи факторинговой компании;

– на агентские продажи.

Собственные продажи могут быть поделены на прямые продажи, BTL-мероприятия и прямую рекламу. Прямые продажи подразумевают исходящий характер контактов: продавец сам ищет потенциального покупателя. Обратный механизм (входящие контакты) заложен в продажах, построенных на использовании прямой рекламы. Существует также и смешанный способ: в рамках выставок, семинаров, конференций и других аналогичных мероприятий контакты с потенциальными потребителями носят как входящий, так и исходящий характер.

В целом факторинг является тем механизмом регулирования финансовых потоков, который способен значительно повысить их эффективность (ускорить оборот капитала организации, что, в свою очередь, повлечет необходимость разработки более совершенных механизмов управления и контроля за финансовыми ресурсами организации).

При острой потребности в денежных средствах организация может обратиться в банк и попытаться взять кредит для пополнения оборотных средств. Правда, часто для этого надо иметь имущество, которое можно отдать в залог. Можно попробовать взять заем у дружественных компаний или учредителей. Но это тоже не всегда возможно. Тогда для организации остается один путь – заключить договор факторинга с банком или факторинговой компанией (ст. 825 ГК РФ).

Договор факторинга.По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 ГК РФ).

Отношения, возникающие из договоров факторинга, в основном регулируются нормами главы 43 «Финансирование под уступку денежного требования» ГК РФ.

По договору факторинга поставщик (клиент) уступает сначала финансовому агенту денежное требование к своему покупателю. В свою очередь, банк дает поставщику деньги до наступления срока платежа за отгруженные товары и берет за это вознаграждение. Поставщиками в этом подразделе книги мы будем называть любых клиентов банка, заключивших договор факторинга: как поставщиков товаров, так и подрядчиков (п. 1 ст. 702 ГК РФ) и исполнителей (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Уступив финансовому агенту требование к покупателю, поставщик получает 70—90 % планируемой выручки уже через несколько дней после отгрузки товара, а иногда даже в день представления финансовому агенту документов на отгрузку. После оплаты покупателем финансовому агенту своей задолженности поставщик получает от финансового агента оставшиеся деньги (за вычетом ранее предоставленного финансирования и вознаграждения финансового агента, которая называется факторинговой комиссией).

Основа факторинга – длящиеся отношения по финансированию поставщика финансовым агентом, то есть финансирование осуществляется регулярно по мере возникновения дебиторской задолженности. В этом его основное отличие от обычной уступки требования (цессии). Тем не менее в основе договора факторинга всегда лежит уступка требования.

Само по себе слово « факторинг » происходит от английского слова «factor» – посредник. В Российской Федерации в качестве фактора (финансового агента, финансирующего поставщика) может выступать только банк или иная кредитная организация. Но проблема заключается в том, что ГК РФ, предоставляя возможность заниматься факторингом иным коммерческим организациям, требует наличия у них лицензии (разрешения) на такие операции (ст. 825 ГК РФ). Однако поскольку лицензии на факторинг законодательством не предусмотрены, то их нельзя и получить (п. 2 ст. 1 и ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Поэтому большинство факторинговых компаний имеют банковскую лицензию (хотя никаких других банковских операций они не ведут), либо факторинговые услуги предлагают сами банки.

Встречаются факторинговые компании, работающие без банковской лицензии.

Но договоры, с заключенные с факторинговыми компаниями, не имеющими банковской лицензии, могут стать причиной споров с контрагентами-должниками о правомерности уступки требования (см. ст. 173 ГК РФ; постановления Президиума ВАС РФ от 30.06.1998 № 955/98; ФАС Московского округа от 25.09.2003 № КГ-А40/7043-03-П; письмо УМНС России по г. Москве от 13.09.2000 № 03-12/38825; постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2000 № Ф09-276/2000-ГК).

При этом отсутствие лицензии на банковскую деятельность – не повод для того, чтобы запретить поставщику учитывать расходы по договору факторинга для целей налогообложения (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 № А56-10078/2005 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2006 № 09АП-15614/2006-АК).

Поставщику легче заключить договор факторинга с банком, в котором у него открыт расчетный счет. Ведь у банка имеется информация о состоянии расчетных счетов своих клиентов. Поэтому он быстрее сможет принять решение о заключении договора и установить обоснованный лимит по факторинговым операциям. Кроме того, при заключении договора факторинга со «своим» банком поставщик может иногда сэкономить. Некоторые банки берут относительно небольшие комиссии по договорам факторинга – ведь они в первую очередь заинтересованы в клиенте, и часто факторинг для банка является только дополнительной услугой.

Но можно обратиться и в специализированные факторинговые компании, которые могут предложить более оперативное (чем в банках, для которых факторинг – непрофильная услуга) рассмотрение документов, а также дополнительные услуги: электронный документооборот, управление дебиторской задолженностью и коллекторские услуги (услуги по возврату долгов). При этом клиентам устанавливается программное обеспечение для контроля за дебиторской задолженностью.

После заключения договора факторинга организация обязана предупредить своих покупателей об изменении реквизитов для оплаты поставок. Ведь если заключен договор открытого факторинга (п. 1 ст. 830 ГК РФ), покупатели должны перечислить деньги уже не организации-поставщику, а банку или факторинговой компании. Для этого она должна письменно уведомить каждого покупателя (причем по каждой поставке, которая передана на факторинговое обслуживание) о том, что он должен заплатить финансовому агенту.

Для заключения договора факторинга не нужно получать согласие покупателя (должника) на то, чтобы его долг был уступлен. Причем даже если в договоре между покупателем и поставщиком установлен запрет на уступку долга третьим лицам, такое ограничение не делает договор факторинга недействительным (п. 1 ст. 828 ГК РФ). Но это не освобождает поставщика, заключившего договор факторинга (в нарушение запрета на уступку требования, установленного в договоре), от ответственности перед покупателем за невыполнение условий договора, например обязанности выплатить штраф и т.д. (п. 2 ст. 830 ГК РФ).

Иногда организации заключают договоры закрытого факторинга. В этом случае поставщик ничего не сообщает своему покупателю о том, что его долг финансируется финансовым агентом. Покупатель платит деньги своему поставщику (а не финансовому агенту), а поставщик сам возвращает банку или факторинговой компании полученное ранее финансирование и уплачивает вознаграждение за услуги. Но если покупатель не платит вовремя по своим долгам, то финансовый агент, как правило, сам взыскивает просроченную дебиторскую задолженность.

Финансирование по договору факторинга.В договоре факторинга, заключаемом финансовым агентом с поставщиком, определяются основные условия финансирования под уступку дебиторской задолженности (виды комиссий и их размер, а также условия предоставления финансирования). Договор факторинга обычно заключается один раз и автоматически пролонгируется каждый год.

Факторинг всегда дороже банковского кредита, однако клиенты точно знают, что большую часть денег они получат сразу после отгрузки. К тому же продавцы могут переложить факторинговые расходы на своих покупателей. Для этого им достаточно установить проценты за отсрочку платежа (п. 1 ст. 823 ГК РФ) (например, 2 % от суммы долга в месяц).

Одно из преимуществ факторинга перед краткосрочным кредитом заключается в том, что кредит выдается на определенную сумму, в то время как в случае заключения договора факторинга поставщик может получать все новые и новые суммы, представляя в банк накладные на отгрузку товаров и договоры с покупателями. Таким образом, суммы финансирования заранее не определены и обусловлены оборотами поставщика.

Но на практике далеко не каждый поставщик может рассчитывать на факторинговое финансирование. Большое значение имеют время, в течение которого компания работает на рынке, стабильность бизнеса и главное – перспективы его развития. Перед заключением договора факторинга финансовый агент оценивает объемы поставок и количество дебиторов, чью задолженность организация хочет передать на обслуживание. Чем больше объемы финансирования, тем выше прибыль фактора и тем более выгоден факторинг для поставщика.

Финансовый агент утверждает список покупателей, чью дебиторскую задолженность он готов финансировать. Ведь чтобы выплатить деньги, банк должен выяснить, насколько надежен конкретный покупатель. Для каждого покупателя может быть установлен свой размер финансирования. Например, для более надежных – 90 %, для менее надежных – 65 %. Информация о платежеспособности покупателей очень важна для поставщика. Достоверная оценка платежеспособности покупателя позволит организации выбрать правильную политику работы с ним и, как следствие, заключить договор на наиболее выгодных для себя условиях. Кроме того, при регрессном факторинге поставщик должен четко оценивать риски того, что покупатель (должник) не заплатит финансовому агенту. И, следовательно, в случае низкой надежности покупателя к назначенному сроку должен готовить деньги для самостоятельного расчета с банком или факторинговой компанией.

Обычно лимит финансирования, установленный факторинговой компанией для каждого клиента, не превышает 70—80 % среднемесячного объема выручки.

Кроме того, часто факторинговые компании берут на обслуживание только те поставки, по которым срок отсрочки платежа не превышает 90 дней (в крайнем случае – 120 дней). Такое ограничение есть у любого финансового агента: как у банков, так и у специализированных компаний.

Иногда к финансированию поставщика выдвигаются дополнительные требования. Например, задолженность одного дебитора, принимаемая на обслуживание, не должна быть больше 15 % от суммы всей дебиторской задолженности. Такое требование позволяет факторинговым компаниям защититься от нестандартных долгов, в числе которых могут быть и притворные.

После заключения договора факторинга поставщик приносит в банк (или в факторинговую компанию) документы на отгрузку товара на условиях отсрочки платежа, а факторинговая компания проверяет их.

Если покупатель не заплатит по своим долгам, события могут разворачиваться по двум вариантам.

Первый вариант [« регрессный факторинг » (то есть возвратный)] наиболее выгоден финансовому агенту: в случае непоступления в определенный срок денег от покупателя поставщик-клиент должен вернуть финансирование, полученное по договору факторинга, и уплатить вознаграждение финансовому агенту. Кроме того, за просрочку в возврате финансирования часто предусмотрена повышенная факторинговая комиссия. При этом варианте риск неоплаты дебиторской задолженности лежит на поставщике, а не на финансовом агенте.

Второй вариант – безрегрессный факторинг. Финансовый агент финансирует поставщика и сам взыскивает дебиторскую задолженность с покупателя. В данном случае все риски невозврата долгов несет финансовый агент (фактор). Разумеется, при таком факторинге уровень комиссии обычно выше, чем при регрессном факторинге. Это плата поставщика за риск финансового агента. Безрегрессным факторингом поставщики пользуются в случае, если они не уверены в своих покупателях.

Виды комиссий по договору факторинга.Банки и факторинговые компании устанавливают различные комиссии за свои услуги.

Разовая комиссия за обработку каждой товарной накладной (счета-фактуры) может быть фиксированной (например, 1500 руб. за обработку или рассмотрение каждой товарной накладной), а может рассчитываться в процентах от уступаемого требования (например, 1 % от суммы накладной).

Комиссия за административное управление задолженностью (контроль за состоянием дебиторской задолженности) может быть установлена как процент от суммы дебиторской задолженности (например, 0,5 % от суммы долга независимо от срока финансирования) либо зависеть от времени контролирования финансовым агентом дебиторской задолженности поставщика.

Комиссия за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания (аналог банковских процентов) определяется как процент от суммы передаваемого долга.

Некоторые финансовые агенты устанавливают два вида таких комиссий: одну – за финансирование в течение условленного срока, а вторую (повышенную) – за просрочку в оплате долга покупателем или за несвоевременный возврат денег поставщиком при регрессном факторинге.

Итоговая сумма всех комиссий составляет обычно от 0,5 до 5 % от суммы поставки. Обычно комиссия платится за пользование деньгами финансового агента в течение 30—90 дней. Поэтому в пересчете на проценты годовых такая комиссия будет выглядеть более внушительно, например комиссия 5 % от суммы финансирования поставки, срок отсрочки по которой составляет 60 дней и соответствует 30,4 % годовых (365 дн. : 60 дн. Ч 5 % Ч 100).

Обоснованность расходов на факторинг для целей налогообложения. У налоговых и правоохранительных органов сложилось к факторингу негативное отношение. Оно вызвано тем, что некоторые организации используют факторинг как схему оптимизации налогообложения. Принимая в налоговые расходы все комиссии, выплачиваемые банку-псевдофактору (в пересчете на проценты годовых их сумма может зашкаливать за 6000 %), такие организации уменьшают налог на прибыль и НДС. Затем псевдофактор возвращает полученные деньги (за вычетом своего вознаграждения) продавцу «черным налом» либо переводит в офшорные зоны. Разумеется, такие схемы со сверхдоходным (а для поставщика – со сверхрасходным) факторингом вызывают пристальное внимание проверяющих. И арбитражные суды часто поддерживают в налоговых спорах ФНС России, которая доказывает экономическую необоснованность таких расходов (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 № А19-20812/05-20-Ф02-3867/06-С1; ФАС ВолгоВятского округа от 24.05.2006 № А82-16240/2005-14; ФАС Центрального округа от 17.02.2006 № А14-8904-05/341/24; ФАС Московского округа от 31.10.2006 № КА-А40/9338-06).

В пользу использования договора факторинга в предпринимательской деятельности и экономической целесообразности факторинговых операций организация может привести такой аргумент. Чем раньше получены деньги (даже с учетом комиссии за факторинговое обслуживание), тем больше выгоды за счет увеличения общей доходности бизнеса. Ведь в успешно работающих организациях чем выше оборачиваемость, тем выше прибыль. И прибыль от использования денег может быть выше затрат на их привлечение.

Пример.

Организация, продающая строительные материалы, отпускает товар с отсрочкой платежа на 30 дней.

В весенне-летний период отпускные цены на строительные материалы, по которым организация закупает их у производителей, растут в среднем на 10 % в месяц. О повышении цен оптовым покупателям известно заранее.

Цена партии строительных материалов в марте – 300 000 руб., а в апреле – 330 000 руб. Разница в ценах за один месяц – 30 000 руб.

При этом производители отпускают свою продукцию только на условиях предварительной оплаты.

Задержка в оплате новых партий строительных материалов оборачивается повышением цен и снижением прибыли организации.

Организация решила заключить с банком договор факторинга. Комиссия по договору факторинга составляет 25 % годовых.

Сумма долга покупателя, передаваемая в начале марта по договору факторинга, равна стоимости партии строительных материалов – 300 000 руб.

Факторинговая комиссия за март – 6370 руб. (300 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 31 дн.).

Таким образом, заключение договора факторинга экономически оправданно: организация может сэкономить в марте 23 630 руб. (30 000 руб. – 6370 руб.).

Нехватка оборотных средств, необходимость срочно платить налоги и долги контрагентам по другим договорам – тоже достаточно веские аргументы для того, чтобы воспользоваться услугами финансового агента.

Приведем пример из арбитражной практики, когда организации удалось отстоять экономическую обоснованность расходов на факторинг. В случае неполучения денег от факторинговой компании поставщик должен был бы заплатить 30 % неустойки своему кредитору. Поэтому факторинговое вознаграждение в размере 15 % от суммы сделки было признано судом целесообразным, так как заключение договора факторинга привело к уменьшению убытков (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2005 № А56-11266/04). Известны и другие случаи, когда поставщики смогли отстоять расходы на факторинг (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 № А56-35713/2005; ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2006 № А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1; ФАС Уральского округа от 02.11.2005 № Ф09-4898/05-С7).

Договор факторинга и налог на прибыль.Право требования долга является имущественным правом. Следовательно, организация должна включать сумму, за которую она уступила право требования долга, в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Как правило, клиент уступает право требования долга дешевле, чем стоят реализованные им покупателю товары (за 70—80 % суммы дебиторской задолженности). Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком организации, который включается в состав внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ (подпункт 7 п. 2 ст. 265, подпункт 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования имела место до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то размер убытка, учитываемого для целей налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом проценты рассчитываются согласно правилам ст. 269 НК РФ от суммы, которая признана доходом от уступки права требования (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то убыток принимается для целей налогообложения в следующем порядке:

– 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

– 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Организация может нести по договору факторинга, например, следующие расходы:

– вознаграждение банку;

– плату за административное управление задолженностью;

– ежедневную комиссию за предоставление денежных средств клиенту;

– фиксированный сбор за обработку каждого документа и прочие расходы.

Все эти расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Фиксированные платежи (например, сбор за обработку каждого документа) включаются в состав расходов на оплату услуг банка в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 или подпунктом 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

По мнению контролирующих органов, взимаемые в процентах комиссии приравниваются для целей налогообложения прибыли к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33).

Сумма процентов, начисленных и выплаченных банку по договору факторинга, списывается в расходы с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Комиссии сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом, участвует сумма комиссии без учета НДС (письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, относится к сумме всех комиссионных вознаграждений, уплачиваемых организацией по договору факторинга (письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529).

Данный порядок признания расходов для целей налогообложения не зависит от условий заключения договора факторинга, то есть он применим как к классическому, так и к регрессному факторингу (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-0301-04/1/206).

Факторинговые комиссии часто устанавливаются в процентах от величины уступаемого требования, а их итоговая сумма зависит от времени пользования финансированием. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597, такое выплачиваемое финансовому агенту вознаграждение должно нормироваться как проценты для целей налогообложения прибыли.

Это означает, что при отсутствии других сопоставимых обязательств факторинговые комиссии (приравненные к процентам) могут быть учтены для целей налогообложения в сумме, равной процентам, рассчитываемым исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1 (если финансирование осуществляется в рублях) (п. 1 ст. 269 НК РФ). С 19 июня 2007 года ставка рефинансирования составляет 10 % (телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У). Поэтому в налоговом учете предельная величина рублевой комиссии по договору факторинга – 11 % годовых.

При этом читателям следует иметь в виду, что в расчете должны участвовать все суммы, выплачиваемые в качестве комиссий, которые зависят от суммы финансирования (см. письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529), например комиссии за предоставленное финансирование, дополнительные комиссии за пользование предоставленными денежными средствами сверх определенного срока, а также пени за просрочку их уплаты.

Для нормирования суммы факторинговых комиссий ее надо «очистить» от НДС (см. письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597).

Но, по нашему мнению, позиция Минфина России не бесспорна.

Статья 269 НК РФ регулирует для целей налогообложения порядок признания процентов по долговым обязательствам любого вида.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При классическом варианте факторинга организация-клиент в счет полученных от финансового агента денежных средств уступает (передает) ему право требования долга с третьего лица. После того как уступка произведена, клиент освобождается от обязательств перед агентом, в том числе долговых.

В этой связи к комиссиям, уплачиваемым по договору факторинга, у налогоплательщика нет оснований «подтягивать» положения ст. 269 НК РФ.

Поэтому организация имеет право, по нашему мнению, учитывать сумму таких комиссий в порядке, аналогичном порядку учета фиксированных платежей.

А вот от способа передачи банку вознаграждения порядок учета этого вознаграждения не зависит.

Некоторые факторинговые комиссии все-таки могут быть полностью учтены для целей налогообложения прибыли. Например, фиксированная комиссия за обработку товарной накладной одной поставки (если она не зависит от суммы финансирования и его сроков) может быть учтена в составе прочих расходов для целей налогообложения (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но могут нормироваться суммы всех комиссий, уплаченных финансовому агенту (фактору) поставщиком (п. 1 ст. 279, п. 1 ст. 269 НК РФ).

В большинстве случаев суды не соглашаются с тем, что для целей налогообложения суммы факторинговых комиссий должны нормироваться согласно ст. 269 НК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2005 № Ф09-4898/05-С7; ФАС Московского округа от 02.08.2005 № КА-А40/7021-05).

Но в то же время некоторые суды придерживаются мнения, что суммы факторинговых комиссий должны быть сопоставимы с величиной процентов по долговым обязательствам, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли (постановление ФАС Московского округа от 31.10.2006 № КА-А40/9338-06). И если суд займет такую позицию, то поставщик потеряет не только в налоге на прибыль, но и в вычете НДС по факторинговой комиссии (п. 7 ст. 171 НК РФ).

При этом читателям следует иметь в виду, что имеются и судебные решения, в которых факторинг рассматривается как уступка права требования (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 № А28-10585/2005-259/29).

Договор факторинга и НДС. При уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров, подлежащих обложению НДС, налоговая база по операциям реализации определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 Кодекса).

Если уступка произведена и денежные средства получены от агента после отгрузки товаров, то повторно облагать НДС стоимость уступленного права требования организации не надо. Это объясняется тем, что налоговая база по НДС была определена ранее, на дату отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример.

Организация по договору купли-продажи отгрузила (реализовала) товар покупателю в июне 2007 года на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС 18 % – 19 800 руб.). В июле 2007 года она уступила право требования долга с покупателя банку по договору факторинга за 118 000 руб.

Вознаграждение банка составляло 10 % суммы финансирования (11 800 руб.).

Банк удерживал вышеуказанную сумму из средств, перечисляемых организации в качестве финансирования.

В июле 2007 года сумма финансирования в размере 106 200 руб. (118 000 руб. – 11 800 руб.) поступила на расчетный счет организации.

Налоговым периодом по НДС у организации является месяц.

В рассматриваемом случае организация должна была начислить НДС на стоимость реализованных товаров в размере 110 000 руб. (без учета НДС) в периоде их отгрузки, то есть в июне 2007 года. Организация не должна была повторно начислять НДС в периоде уступки дебиторской задолженности банку.

В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:

июнь 2007 года :

Д – т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К – т 90 «Продажи», субсчет «Выручка», – 129 800 руб. – отгружены товары покупателю;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 19 800 руб. – начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

июль 2007 года :

Д – т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К – т 62– 129 800 руб. – отражена уступка права требования (списана дебиторская задолженность покупателя);

Д – т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 118 000 руб. – отражена задолженность банка по договору факторинга;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76 – 10 000 руб. – учтена в расходах сумма вознаграждения банку (без НДС);

Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 76 – 1800 руб. – отражен «входной» НДС в части вознаграждения;

Д – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 19 – 1800 руб. – принят к вычету «входной» НДС;

Д – т 51 «Расчетные счета» К – т 76 – 106 200 руб. – поступила на расчетный счет организации сумма финансирования за вычетом вознаграждения банка.

Услуги, оказываемые финансовым агентом по договору факторинга, облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1371/22). Факторинг не относится к банковским операциям. Поэтому в отличие от процентов по кредитам все виды факторинговых комиссий облагаются НДС по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Следовательно, не позднее пяти дней с момента получения от клиента документов, удостоверяющих право требования к должнику, финансовый агент должен выставить клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Организации – плательщики НДС могут принять к вычету суммы этого налога, уплаченные финансовым агентам. Право на вычет НДС по вышеуказанным услугам возникает у клиента в момент принятия к учету оказанной услуги при наличии счета-фактуры и акта оказания факторинговых услуг (подпункт 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример.

Согласно договору регрессного факторинга банк предоставляет организации денежные средства, обязательство по возврату которых организация исполняет путем уступки права требования долга. Договор факторинга заключен 30 июля 2007 года.

Банк перечисляет на расчетный счет организации денежные средства в размере 90 % суммы дебиторской задолженности покупателя, а остальную сумму (за вычетом комиссий) – после того, как с ним рассчитается покупатель организации.

Организация реализовала 6 августа 2007 года товары покупателю на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС – 30 508 руб.). В тот же день она уступила банку право требования долга с покупателя. 8 августа от банка было получено финансирование в сумме 180 000 руб. (200 000 руб. x 90 %). 80 дней спустя (в октябре 2007 года) покупатель расплатился с банком.

Организация понесла следующие затраты, связанные с финансированием под уступку права требования (все суммы указаны без НДС):

– проценты за пользование денежными средствами – 0,025 % суммы финансирования (за каждый день с даты зачисления средств на расчетный счет организации по дату уплаты денег покупателем банку). Эта сумма равна 3600 руб. (180 000 руб. x 0,025 % x 80 дн.);

– плата за обработку документов – 50 руб. за один документ. В августе банком были обработаны два документа, за что организация заплатила в августе 100 руб.;

– комиссия за факторинговое обслуживание (администрирование) – 1 % суммы уступленной дебиторской задолженности (единовременно в момент возврата денег банку). Эта сумма составила 1800 руб. (180 000 руб. x 1 %).

Общая сумма расходов организации (без НДС) составила 5500 руб. (3600 руб. + 100 руб. + 1800 руб.)

На эту сумму банк начислил НДС по ставке 18 % – 990 руб. (5500 руб. x 18 %).

Сумма расходов организации с учетом НДС равна 6490 руб. (5500 руб. + 990 руб.)

После поступления денег от покупателя (в октябре) банк перечислил организации остаток средств за вычетом комиссий: 13 628 руб. [200 000 руб. – 180 000 руб. – (3600 руб. + 1800 руб.) x 1,18].

В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:

август 2007 года

Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – 200 000 руб. – признана выручка от реализации товаров покупателю;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 30 508 руб. – начислен НДС с суммы выручки;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 200 000 руб. – отражена уступка дебиторской задолженности покупателя;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 62 – 200 000 руб. – списана в расходы сумма уступаемой задолженности;

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 180 000 руб. – получено финансирование от банка;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 1080 руб. (180 000 руб. x 0,025 % x 24 дня) – начислены проценты за пользование денежными средствами за август;

Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 194 руб. (1080 руб. x 18 %) – отражен НДС по процентам за август, предъявленный банком;

Д – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 19 – 194 руб. – принят к вычету НДС;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 100 руб. – отнесена на расходы плата за услугу по обработке документов;

Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 18 руб. (100 руб. x 18 %) – отражен НДС в части платы за обработку документов;

Д – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 19– 18 руб. – принят к вычету НДС;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», К – т 50«Касса» – 118 руб. – оплачена услуга по обработке документов;

сентябрь 2007 года

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 1350 руб. (180 000 руб. x 0,025 % x 30 дн.) – начислены проценты за пользование денежными средствами за сентябрь;

Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 243 руб. (1350 руб. x 18 %) – отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком;

Д – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 19– 243 руб. – принят к вычету НДС по процентам;

октябрь 2007 года

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 1170 руб. (180 000 руб. x 0,025 % x 26 дн.) – начислены проценты за пользование денежными средствами за октябрь;

Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 211 руб. (1170 руб. x 18 %) – отражен НДС по процентам за октябрь, предъявленный банком;

Д – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 19– 211 руб. – принят к вычету НДС по процентам;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 1800 руб. – отражена сумма комиссии за факторинговое обслуживание;

Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 324 руб. (1800 руб. x 18 %) – отражен НДС, предъявленный в части этой комиссии;

Д – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 19– 324 руб. – принят к вычету НДС по комиссии;

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с банком по факторингу», – 13 628 руб. – получен от банка остаток средств за минусом комиссий.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора по реализации товаров, не облагаемых НДС, суммы этого налога, предъявленные финансовым агентом в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/55124).

Но, по мнению контролирующих органов, основные факторинговые комиссии учитываются для целей налогообложения прибыли в ограниченном размере, и это влияет на сумму вычета по НДС. Ведь НДС тоже принимается к вычету только в части, относящейся к учитываемым для целей налогообложения расходам (абзац второй п. 7 ст. 171 НК РФ).

Выводы. Заключив договор факторинга, поставщики могут быть уверены в том, что они получат большую часть денег от финансового агента сразу же после отгрузки товаров покупателям.

Факторинг дороже банковского кредита.

Договор факторинга может быть заключен, даже если в договоре купли-продажи содержится запрет на уступку долгов третьим лицам.

Нельзя доверять рекламе факторинговых компаний, обещающей учет факторинговых комиссий в полной сумме для целей налогообложения. По мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли большинство факторинговых комиссий должно учитываться в ограниченных размерах, так же как и проценты по долговым обязательствам.