14. Беспроцентный заем между юридическими лицами

Пунктом 3 ст. 809 ГК РФ установлено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в следующих ситуациях:

– договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50 МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

– по договору заемщику передаются не денежные средства, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В связи с этим отмечено, что п. 3 ст. 809 ГК РФ диспозитивно устанавливает беспроцентность займа в двух строго определенных случаях. Причем в отношении первого случая указано, что, если заем обслуживает предпринимательский интерес хотя бы одного из граждан, он независимо от суммы должен быть возмездным, что и отвечает понятию предпринимательства как деятельности, направленной на получение прибыли.

Возмездный характер займа предполагается и в ситуациях, при которых переданная сумма превышает 50 МРОТ. В данном случае сам размер займа побудил законодателя предусмотреть процент за пользование им, а если размер этого процента в договоре не определен, применяются правила п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Заемщик – гражданин, получивший беспроцентный заем, должен уплатить налог на доходы физических лиц с сэкономленных сумм процентов.

Другое дело, когда в качестве заемщика выступает юридическое лицо. С одной стороны, можно предположить, что по аналогии с порядком обложения налогом на доходы физических лиц у юридического лица также появляется доход в виде экономии на процентах, который подлежит обложению налогом на прибыль. С другой стороны, глава 25 НК РФ не содержит нормы, предусматривающей такой вид дохода, как экономия на процентах за пользование заемными средствами.

Тем не менее, по мнению налоговых органов, при получении беспроцентного займа у организации-заемщика возникает внереализационный доход, который должен быть включен в базу, облагаемую налогом на прибыль.

В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на то, что получение организацией-заемщиком денежных средств по договорам беспроцентных займов для целей налогообложения прибыли является услугой и у налогоплательщика возникает внереализационный доход в виде стоимости безвозмездной услуги.

По нашему мнению, аргументы налоговых органов не могут быть приняты во внимание ввиду того, что у заемщика возникает обязанность возвратить займодавцу денежную сумму (или имущество), равную полученной по договору. В связи с этим о безвозмездно полученной услуге в смысле п. 2 ст. 248 НК РФ говорить не приходится.

Этой же позиции придерживался и арбитражный суд, отметивший, что договор займа, заключенный между обществами, предусматривает встречное обязательство заемщика по возврату полученных денежных средств. А это означает, что предоставление займа не может быть квалифицировано как безвозмездная услуга (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 по делу № А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.04.2004 по делу № А56-32668/03 пришел к выводу, что при получении беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения услуги организацией-заемщиком и данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, а следовательно, в данном случае отсутствует объект обложения налогом на прибыль.

Признается также спорной квалификация предоставления займа в качестве услуги.

Данный довод может быть подтвержден выводами, приведенными ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.10.2003 по делу № А56-11085/03, в котором указано, что квалификация налоговым органом беспроцентного займа в качестве безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа.

Таким образом, по договорам беспроцентного займа организация-заемщик не получает каких-либо доходов, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ.

Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика-заемщика о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, привел следующие аргументы.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Для того чтобы экономическая выгода была признана доходом для целей налогообложения прибыли, она должна быть определена главой 25 НК РФ.

Стоимость безвозмездно полученной услуги (экономия на процентах по договору беспроцентного займа) не определена главой 25 НК РФ как доход, подлежащий налогообложению, а также не установлены правила ее признания и учета для целей исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом оценить доход заявителя по договорам беспроцентного займа.

В связи с этим экономия на процентах по договорам беспроцентных займов не влечет возникновения у заявителя объекта обложения налогом на прибыль.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа (постановление ФАС Московского округа от 17.05.2005 № КА-А40/ 3987-05).

Аналогичное дело рассматривалось тем же судом ранее. Тогда на основании ст. 807, 809 ГК РФ, условий договора беспроцентного займа судом был сделан вывод о том, что у заемщика после получения займа возникала обязанность по возврату имущества займодавцу, то есть заемщик не получал безвозмездно в собственность имущество или имущественные права. Следовательно, согласно ст. 41, гл. 25 НК РФ объекта обложения налогом на прибыль в данном случае не возникало, поскольку отсутствовали нормы налогового законодательства, позволявшие оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем (постановление ФАС Московского округа от 03.11.2004 № КА-А40/10129-04).