13. Заем, предоставляемый физическому лицу

Иногда физическому лицу проще и выгоднее получить временную финансовую помощь по месту работы, чем в банке. Рассчитывать на финансовую поддержку организации, как правило, могут хорошо зарекомендовавшие себя сотрудники, которые должны заключить с работодателем договор займа.

Сторонами договора займа являются займодавец и заемщик. Займодавец передает заемщику в собственность предмет займа, а заемщик обязуется вернуть займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Предметом договора займа могут быть вещи, определенные родовыми признаками. Переданное займодавцем имущество поступает в собственность заемщика. Взаймы разрешено передавать только вещи, лишенные индивидуальных признаков. Предметом договора займа не могут быть автомобиль и вексель банка, так как они имеют индивидуальные характеристики (номера, реквизиты). Однако работник организации может, например, получить взаймы бензин для заправки личного автомобиля. Возвратом подобного займа будет считаться заправка служебного автомобиля в поездке таким же количеством бензина за счет этого сотрудника.

Нередко договор займа квалифицируется как договор ссуды. Однако ссуда – это безвозмездное пользование вещью, которая не переходит в собственность ссудополучателя. И вернуть он должен ту же вещь с учетом ее нормального износа. Иными словами, автомобиль по договору ссуды передать можно, а деньги – нельзя. К договору ссуды применяются правила, предусмотренные для аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Проценты по договору займа.Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Размер, порядок их расчета и уплаты определяются договором займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ в общем случае проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

При отсутствии соглашения о процентах договор не считается беспроцентным. В таком случае размер процентов определяется существующей в месте нахождения организации-займодавца ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга (или части долга). Но если взаймы выданы не деньги, а вещи и при этом условие о процентах в договоре не прописано, то заем считается беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Срок и порядок возврата займа прописывать в договоре не обязательно. Сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней с момента предъявления займодавцем требования о возврате (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Досрочный возврат процентного займа возможен только с согласия займодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ). Ведь для займодавца уменьшается процентный доход, на который он рассчитывал изначально, выдавая заем.

Форма договора займа.Договор займа с займодавцем – юридическим лицом требует письменного оформления (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Однако соблюдения простой письменной формы для договора недостаточно. Пунктом 1 ст. 807 ГК РФ установлено, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому в подтверждение договора займа может быть представлена расписка заемщика, удостоверяющая получение заемных средств (п. 2 ст. 808 ГК РФ).

Заявление заемщика.Работник, нуждающийся во временной финансовой помощи, пишет заявление на имя руководителя организации. На основании этого заявления и с согласия руководителя составляется договор займа. В заявлении работник может указать цель займа, например покупка садового домика или приобретение автомобиля. В таком случае договор займа может содержать условие об использовании заемных средств на определенные цели. В данном случае это будет целевой заем, а заемщик будет обязан обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа (п. 1 ст. 814 ГК РФ).

Займодавец принимает соответствующее решение по заявлению заемщика, также он может принять решение об оказании помощи работнику на своих условиях. Например, работник обратится за получением беспроцентного займа, а работодатель согласится предоставить деньги только под проценты и при наличии двух поручителей из числа сотрудников.

В ряде случаев сделка по выдаче заемных средств требует разрешения собственников организации. Так, без согласия собственника государственные и муниципальные унитарные предприятия не имеют права предоставлять займы (п. 4 ст. 18 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»). Определенные ограничения возникают и в случае, если заем отвечает критериям сделки, в которой имеется заинтересованность, а также крупной сделки хозяйственного общества. В частности, сделкой, в которой имеется заинтересованность, будет предоставление займа руководителю общества. Отметим, что сумма займа в данном случае значения не имеет. Крупной сделкой считается заем, сумма которого превышает 25 % стоимости активов общества на последнюю отчетную дату. В ООО решение о совершении крупной сделки принимается общим собранием участников общества. При отсутствии такого решения договор займа может быть признан недействительным. Требования к процедурам согласования подобных сделок установлены ст. 45 и 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 78, 79 и 81—84 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Пример.

Работник ООО обратился 7 июня 2007 года с заявлением о предоставлении ему займа в сумме 1 000 000 руб.

Генеральный директор ООО не вправе заключить в данном случае с работником договор займа на эту сумму.

Согласно п. 48 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц. По данным бухгалтерского учета стоимость активов ООО на последнюю отчетную дату (31 мая 2007 года) равна 3 800 000 руб., 25 % от нее составляют 950 000 руб. Это означает, что предоставить заем в сумме 1 000 000 руб. единоличный исполнительный орган ООО не имеет права. Такой заем является крупной сделкой общества, решение о заключении которой выходит за пределы полномочий генерального директора. В этой ситуации было достигнуто соглашение, что работник получает взаймы от общества 950 000 руб.

Для расчетов с работниками организации по предоставленному займу предусмотрен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам».

Выдавать деньги можно как в наличной форме, так и путем безналичных перечислений с расчетного счета.

Размер наличных расчетов между организацией и физическим лицом законодательно не ограничен, предельная сумма в 100 000 руб., установленная Указанием Банка России от 20.06.2007 № 1843-У и действующая с 22 июля 2007 года, распространяется только на расчеты между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (письмо Банка России от 02.07.2002 № 85-Т, МНС России от 01.07.2002 № 24-2-02/252). При выдаче наличных денег из кассы организации расходный кассовый ордер заменяет расписку в получении займа (п. 2 ст. 808 ГК РФ). Выдача денежных средств заемщику отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 50«Касса».

Безналичное перечисление денежных средств производится с расчетного счета по реквизитам, указанным заемщиком. Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 51«Расчетные счета».

Получателем безналичного займа может быть и сам заемщик, и любое названное им третье лицо. Например, заемщик вправе указать реквизиты автосалона, в котором он приобрел автомобиль. Какую в таком случае сделать проводку? По этому поводу существуют два мнения:

1) участие третьей стороны игнорируется, на счетах бухгалтерского учета оформляется проводка:

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 51;

2) перечисление денег, предназначенных заемщику, на счет третьего лица оформляется двумя проводками:

Д – т 76 К – т 51 – оплачен товар, приобретенный заемщиком у третьей стороны;

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность заемщика в сумме стоимости оплаченного товара.

Первый вариант является более предпочтительным.

Поручители.В некоторых случаях заем выдается только в случае, если у заемщика имеются поручители, которые обязуются погасить его задолженность. С такими лицами заключается самостоятельный договор поручительства, особенности которого установлены ст. 361—367 ГК РФ. Гарантии поручителей займодавец отражает на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Пример.

Работнику организации Волковой С.П. выдан беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. Поручителями у нее выступают кассир организации (на сумму 20 000 руб.) и охранник (на сумму 30 000 руб.).

Обязательства поручителей возникают при условии выдачи денег заемщику.

В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 50– 50 000 руб. – выдан заем Волковой С.П.;

Д – т 008 – 20 000 руб. – отражено поручительство кассира организации по обязательствам Волковой С.П.;

Д – т 008 – 30 000 руб. – отражено поручительство охранника по обязательствам Волковой С.П.

Проценты по займу. Процентный доход представляет собой вознаграждение займодавца за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, считаются прочими доходами организации. В бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 12 и 16 ПБУ 9/99). Займодавец может признать доход от выдачи займа при условии, что у него возникло право на получение этого дохода. Момент возникновения этого права определяется условиями договора о порядке уплаты заемщиком процентов (ежемесячно, раз в квартал, однократно по истечении срока действия договора займа и т.д.).

Начисление процентов отражается по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом учета основной задолженности. Во избежание разногласий рекомендуем отражать в договоре, учитываются ли при исчислении процентов день выдачи займа и день его возврата.

Возврат займа.Погашение обязательств по договору займа может осуществляться как в наличной, так и безналичной формах. Как правило, погашение займа, предоставленного внутри организации, осуществляется на основании заявления работника путем удержаний из его заработной платы.

Пример.

Работник получил от организации 1 июня 2007 года заем в сумме 10 000 руб. под 5 % годовых на четыре месяца. По условиям договора день выдачи займа включается в расчетный период для исчисления процентов.

30 июня работник по согласованию с займодавцем погасил заем досрочно. При этом часть основного долга в сумме 2500 руб. и проценты за пользование займом в сумме 41,10 руб. были удержаны бухгалтерией из заработной платы работника. Оставшуюся часть долга работник внес наличными.

Сумма процентов, подлежащая уплате, составляет 41,10 руб. (10 000 руб. x 5 % : 365 дн. x 30 дн.).

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», – 41,10 руб. – начислены проценты к получению по договору займа с работником.

По состоянию на 30 июня 2007 года задолженность работника перед работодателем по договору займа составила 10 041,10 руб. (10 000,00 руб. + 41,10 руб.);

Д – т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 2500 руб. – удержана часть основного долга из заработной платы работника;

Д – т 70 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 41,10 руб. – удержаны из заработной платы работника проценты за пользование денежными средствами;

Д – т 50 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 7500 руб. – внесен в кассу остаток основного долга по договору займа.

Отражение займов в бухгалтерской отчетности.В Бухгалтерском балансе (форма № 1 является приложением к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н) процентные займы должны включаться в состав финансовых вложений (вне зависимости от того, на каком счете они числятся):

– долгосрочные – в состав внеоборотных активов по строке 140;

– краткосрочные – в состав оборотных активов по строке 250.

Требование о подразделении в бухгалтерском балансе активов в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные установлено в п. 19 ПБУ 4/99. При этом активы признают краткосрочными, если срок погашения по ним не составляет более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если цикл превышает 12 месяцев. Таким образом, в разные отчетные периоды сумма задолженности по одному и тому же договору может отражаться по разным статьям в зависимости от срока, оставшегося до погашения этого долга заемщиком.

Многие организации предоставляют займы собственным работникам. Подобное кредитование привлекательно для работников тем, что проценты по нему либо существенно ниже рыночных, либо отсутствуют вовсе. В этом случае у работника может возникнуть специфический вид дохода – материальная выгода в виде экономии на процентах.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (ст. 212 НК РФ).

При этом при расчете материальной выгоды берется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на дату выдачи займа работнику. Все последующие изменения ставки рефинансирования (повышение или понижение) в расчете выгоды не учитываются.

Приведем пример вычислений, которые должны быть произведены для установления факта наличия налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц при получении работником займа в рублях.

Пример.

Работнику выдан 1 июня 2007 года заем на сумму 20 000 руб. со сроком возврата 20 июля 2007 года. Размер процентов за пользование заемными средствами по договору – 6 % годовых.

Ставка рефинансирования на 1 июня 2007 года составила 10,5 % годовых.

По условиям договора займа работник должен был заплатить за июнь в виде процентов 98,63 руб. (20 000 руб. x 6 % : 365 дн. x x 30 дн.).

Сумма процентов за июль 2007 года (с учетом того, что работник пользовался денежными средствами 20 календарных дней) составила 65,75 руб. (20 000 руб. x 6 % : 365 дн. х 20 дн.).

Общая сумма процентов по займу составила 164,38 руб. (98,63 руб. + 65,75 руб.).

Если бы заем был выдан под размер процентов, составляющий три четверти ставки рефинансирования, то за июнь 2007 года заемщик должен был бы уплатить проценты в сумме 129,45 руб. (20 000 руб. x 10,5 % x 3/4 : 365 дн. x 30 дн.). За июль сумма процентов составила бы 86,30 руб. (20 000 руб. x 10,5 % x 3/4 : 365 дн. x 20 дн.).

Примечание. Несмотря на то что с 19 июня ставка рефинансирования Банка Россси снизилась до 10 % годовых, в расчетах организация пользуется ставкой, действовавшей на день выдачи займа своему работнику.

Общая сумма процентов – 215,75 руб. (129,45 руб. + 86,30 руб.).

Как видим, работник сэкономил и заплатил сумму процентов по займу меньше. Разница между 215,75 руб. и 164,38 руб. в сумме 51,37 руб. и составила материальную выгоду работника по займу.

Именно эта сумма материальной выгоды и представляла собой объект обложения налогом на доходы физических лиц. Сумма налога, которую надо было удержать с работника, составила 17,98 руб. (51,37 руб. x 35 %).

Если работнику был предоставлен целевой заем на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то с такой материальной выгоды налог на доходы физических лиц удерживается по ставке 13 %.

Дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам (кредитам). Однако определение налоговой базы должно производиться не реже одного раза в год (подпункт 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Следовательно, если предоставляется беспроцентный заем либо по условиям договора проценты в течение года не уплачиваются, то проценты рассчитываются на конец года, в котором был выдан заем.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами в соответствии с договором займа, заключенным с организацией-займодавцем, исчисляется физическим лицом – заемщиком самостоятельно исходя из налоговой декларации по форме № 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2005 № 153н, и уплачивается по месту его жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 226 и подпункт 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В то же время вышеуказанное физическое лицо вправе назначить организацию-займодавца своим уполномоченным представителем и возложить на нее обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с вышеуказанных доходов на основании нотариально удостоверенной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Если организация не уполномочена нотариально удостоверенной доверенностью, то привлечь ее к налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента не представляется возможным.

В письме Минфина России от 31.05.2006 № 03-05-01/140 отмечено, что обязанность выступать налоговым агентом по уплате налога на доходы физических лиц с материальной выгоды возникает у организации в силу прямого действия п. 1 ст. 226 НК РФ, нормы которой не требуют получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога в бюджет.

Таким образом, если работнику организации выдается заем с пониженной или нулевой ставкой процента, организация должна рассчитать, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды как экономии на процентах. Причем отсутствие у организации оформленной от работника доверенности не влияет на статус организации как налогового агента по отношению к работнику.

Пример.

Работнику организации был выдан беспроцентный заем 15 ноября 2007 года. Дата возврата денежных средств – 30 января 2008 года. Сумма займа – 30 000 руб. Поскольку налоговый период по налогу на доходы физических лиц равен одному году, налог с материальной выгоды должен быть рассчитан на конец 2007 года.

На дату выдачи займа ставка рефинансирования составляла 10 %. Количество календарных дней пользования займом в 2007 году – 47.

Соответственно проценты за пользование займом в 2007 году, исчисленные исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, составили бы 290 руб. (30 000 руб. x 10 % x 3/4 : 365 дн. x 47 дн.).

Так как заем беспроцентный, то эта сумма и составит сумму материальной выгоды и объект обложения налогом на доходы физических лиц.

Сумма налога на доходы физических лиц составила 102 руб. (290 руб. x 35 %). Эта сумма должна быть удержана из заработной платы работника за декабрь 2007 года.

Возникновение у физического лица дохода в виде материальной выгоды в момент погашения процентов не связано с выплатой организацией дохода, следовательно, удерживать налог налоговому агенту в общем случае не из чего. В то же время в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их непосредственной выплате.

Минфин России обращает внимание на то, что в ситуации с выдачей займов работникам в качестве «любого дохода» можно и надо рассматривать заработную плату налогоплательщика, получаемую из того же источника, что и заем. Налоговый агент обладает, в свою очередь, правом на удержание налога из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику или по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50 % от суммы выплаты, в рассматриваемом нами случае – заработной платы.

В ситуации, при которой удержать налог действительно не из чего, организация как налоговый агент обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и указать сумму задолженности физического лица – налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы физических лиц организациям рекомендуется по форме № 2-НДФЛ, которая утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@. В этом случае налоговый агент заполняет разделы 1, 2, 3 и 5 Справки.

В разделе 3 Справки указывается код дохода 2620, если материальная выгода получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами на приобретение жилья, или 2610, если материальная выгода получена от экономии на процентах по другим видам займов.

К доходам в виде материальной выгоды, которая получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами, предоставленными на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, применяется налоговая ставка в размере 13 % (п. 2 ст. 224 НК РФ) при условии, что построенные либо приобретенные жилые объекты располагаются только на территории Российской Федерации и целевое использование средств подтверждено документально.

Организация, выдавая работнику целевой заем, вправе проконтролировать, на какие именно цели были потрачены эти средства. Таким образом, работник обязан представить организации соответствующие документы. Согласно ст. 814 ГК РФ, если целевой заем израсходован не по назначению, организация может потребовать от работника досрочного возврата суммы долга и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

С 2005 года налогоплательщик – физическое лицо при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам. Но эти займы должны быть получены только от российских организаций и исключительно для целей нового строительства либо приобретения на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Такое требование содержит подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Обязательное условие для вычета – заемные средства должны быть фактически израсходованы на вышеуказанные цели. До 2005 года имущественный налоговый вычет предоставлялся в сумме, направленной на погашение процентов только по ипотечным кредитам.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 212 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом в иностранной валюте определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в валюте, исчисленной из расчета 9 % годовых, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. Речь идет о случае, когда не только сумма займа выражена в иностранной валюте, но и возврат займа осуществляется также в иностранной валюте.

Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства на территории Российской Федерации должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, разумеется, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, хотя в договоре сумма займа указана в иностранной валюте или в условных денежных единицах, фактически заемные средства выдаются в размере рублевого эквивалента этой суммы. Все расчеты между заемщиком и займодавцем ведутся в рублях. Определяя доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу, выданному в рублевом эквиваленте суммы в валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения займа, над суммой процентов, исчисленной согласно договору.

Пример.

Организация «Коммерсант» предоставила заем своему сотруднику в рублевом эквиваленте, соответствующем 12 000 евро, сроком на 24 месяца под 7,3 % годовых. Заем выдан 19 августа 2007 года. Предположим, что курс евро, установленный Банком России на 19 августа 2007 года, – 34,60 руб./евро. Сумма займа в рублевом эквиваленте равна 415 200 руб. (12 000 евро x 34,60 руб./евро).

По условиям договора заем должен был погашаться ежемесячно в рублях в сумме, эквивалентной 500 евро по курсу на день оплаты. Проценты должны были также уплачиваться ежемесячно исходя из суммы оставшегося долга в иностранной валюте, пересчитанной в рубли на последний день месяца. Проценты вносились одновременно с частичным погашением займа.

Ставка рефинансирования равна 10 %.

31 августа в погашение займа работник внес 17 350 руб. (то есть 500 евро в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, равному 34,70 руб./евро). Помимо этого, он уплатил проценты по займу в сумме 1083 руб. (12 000 евро x 34,70 руб./евро x 7,3 % : 365 дн. x 13 дн.).

Сумма процентов исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на 31 августа равна 1112 руб. (12 000 евро x 34,70 руб./евро x x 3/4 x 10 % : 365 дн. x 13 дн.).

Сумма материальной выгоды за август составила 29 руб. (1112 руб. – – 1083 руб.).

Сумма налога на доходы физических лиц составила 10,15 руб. (29 руб. x 35 %). Эта сумма и должна была быть удержана из заработной платы работника за август 2007 года.

Аналогично определяется сумма материальной выгоды за каждый месяц пользования займом.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в налоговом учете сумма начисленных по договору займа процентов, которую организация получает от работника, является внереализационным доходом.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не включается в налоговую базу по единому социальному налогу и, следовательно, в налоговую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Расчеты с работниками по предоставленным им займам организация отражает на счете 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам». Аналитика по этому счету должна вестись по каждому работнику-заемщику. После того как организация выдала работнику деньги или перечислила их на его счет, в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 50 (51) – выдан заем работнику.

Если заем предоставлен под проценты, их суммы отражаются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а в учете оформляются следующие проводки:

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – начислены проценты по договору займа;

Д – т 50 (51) К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – получена сумма процентов за пользование заемными средствами.

Для целей бухгалтерского учета проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Иными словами, начисление процентов отражается в учете ежемесячно.

Возврат сотрудником заемных средств оформляется следующей проводкой:

Д – т 50 (51) К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – возвращен работником полученный заем.

Заем, выданный физическому лицу, которое в этой организации не работает, отражается на счете 58 «Финансовые вложения».

Если работник уполномочил организацию-займодавца удержать налог на доходы физических лиц с его дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом и уплатить налог в бюджет, в бухгалтерском учете организации оформляется следующая проводка:

Д – т 70 К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы работника.

В аналогичном порядке из заработной платы работника можно удерживать и сумму процентов за пользование заемными средствами, подлежащую уплате ежемесячно (ежеквартально), или сумму займа, погашаемого частями. Эти операции отражаются следующим образом:

Д – т 70 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – удержана из заработной платы работника сумма процентов по договору займа, начисленная за месяц (или погашаемая часть займа).

При удержании из заработной платы организациям необходимо руководствоваться ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), где записано, что общая сумма всех удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50 % заработной платы работника.

Пример.

Организация «Коммерсант» выдала 13 июля 2007 года Иванову К.П. заем в сумме 60 000 руб. Заем предоставлен на 12 месяцев под 5 % годовых. Согласно договору проценты за пользование займом Иванов К.П. должен был уплатить в полной сумме одновременно с возвратом основного долга 12 июля 2008 года.

Действовавшая на 13 июля 2007 года ставка рефинансирования – 10 %.

В учете организации «Коммерсант» были оформлены следующие проводки:

13 июля 2007 года

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам»,К – т 50– 60 000 руб. – выдан заем Иванову К.П.;

31 июля 2007 года

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 156,16 руб. (60 000 руб. x 5 % : : 365 дн. x 19 дн.) – начислены проценты по займу за июль;

31 августа 2007 года

Д – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 254,79 руб. (60 000 руб. x 5 % : : 365 дн. x 31 дн.) – начислены проценты по займу за август.

Проценты выплачиваются заемщиком в конце срока, но начисляться они должны ежемесячно. Аналогичные проводки следует оформлять ежемесячно до момента полного возврата займа.

По окончании налогового периода (2007 года) организация “Коммерсант” рассчитала налоговую базу с дохода Иванова К.П. в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом для исчисления налога на доходы физических лиц за 2007 год. Работник пользовался заемными средствами в течение 2007 года 172 дня.

Сумма материальной выгоды равна 707 руб. {[(60 000 руб. x 3/4 x 10 %) – (60 000 руб. x 5 %)] : 365 дн. x 172 дн.}.

31 декабря 2007 года

Д – т 70 К – т 68 – 247 руб. (707 руб. x 35 %) – удержан из заработной платы работника налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за 2007 год;

12 июля 2008 года

Д – т 50 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 60 000 руб. – возращена сумма займа в кассу;

Д – т 50 К – т 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам», – 3000 руб. (60 000 руб. x 5 %) – начисленная за 12 месяцев сумма процентов по займу внесена работником в кассу.

Рассчитаем доход Иванова К.П. в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, который он получит в 2008 году. В течение 2008 года работник будет пользоваться заемными средствами 193 дня.

Сумма полученного дохода в виде материальной выгоды равна 793 руб. {[(60 000 руб. x 3/4 x 10 %) – (60 000 руб. x 5 %)] : 365 дн. x 193 дн.}.

Д – т 70 К – т 68– 278 руб. (793 руб. x 35 %) – начислен налог на доходы физических лиц с материальной выгоды за 2008 год.

Налоговый агент производит удержание у работника начисленной суммы налога за счет любых сумм, выплачиваемых работнику, то есть налог на доходы физических лиц должен быть удержан организацией с материальной выгоды при выплате работнику заработной платы либо материальной помощи.

Организация-займодавец, в результате отношений с которой работник получил экономию на процентах, отражает налоговую базу и сумму налога на доходы физических лиц в формах № 1-НДФЛ (утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583) и № 2-НДФЛ.

Займодавец является налоговым агентом заемщика. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание этого налога можно производить не только из заработной платы заемщика, а из любых его доходов, полученных от налогового агента, например из суммы дивидендов или материальной помощи. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по займу. Но если организация выдала беспроцентный заем, фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды должна считаться дата возврата основной суммы займа. В случае ежемесячного погашения беспроцентного займа налоговая база должна определяться каждый месяц. Ведь размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается. Налоговая база рассчитывается как сумма процентов, исчисленных исходя из трех четвертых действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России и размера непогашенного долга по займу (письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/101).

Пример.

Работник получил 1 февраля 2007 года по месту работы беспроцентный нецелевой заем в сумме 60 000 руб. на полгода. Согласно условиям договора займа работник был обязан 1-го числа каждого месяца равными долями погашать задолженность через кассу организации. День возврата суммы займа считался днем пользования заемными средствами и учитывался при начислении процентов. Срок последнего платежа – 1 августа 2007 года. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения займа составляла 10,5 % годовых (телеграмма Банка России от 26.01.2007 № 1788-У). Необходимо рассчитать сумму налога на доходы физических лиц, которую организация должна была начислить работнику с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах 2 июля 2007 года, в день уплаты пятого платежа. 1 июля 2007 года – нерабочий день – воскресенье, поэтому на основании ст. 193 ГК РФ день платежа переносится.

Срок действия договора займа – 6 месяцев, поэтому ежемесячный платеж составлял 10 000 руб. (60 000 руб. : 6 мес.). На протяжении последнего месяца – со 2 июня по 2 июля 2007 года включительно за работником числилось 20 000 руб. (60 000 руб. – 10 000 руб. x 4 мес.). Эта сумма была в распоряжении работника в течение 31 календарного дня. Три четвертых ставки рефинансирования составляют 7,875 % (10,5 % : 4 x 3). Это означает, что сумма материальной выгоды за период между двумя последними платежами была равна 133,77 руб. (20 000 руб. x 7,875 % : 365 дн. x 31 дн.). Сумма налога на доходы физических лиц в июле – 47 руб. (133,77 руб. x 35 %).

По налогу с дохода, облагаемого по налоговой ставке 35 %, в виде материальной выгоды от экономии на процентах применяется свой КБК – 182 1 01 02040 01 1000 110 (письмо ФНС России от 22.12.2006 № ШС-6-10/1247@). Поэтому налог на доходы физических лиц по материальной выгоде, рассчитанный по ставке 35 %, должен перечисляться отдельным платежным поручением.

Если займодавец не имеет возможности удержать налог, заемщик обязан уплатить налог на доходы физических лиц самостоятельно и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (подпункт 4 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ). Уплату налога он будет производить на основании налогового уведомления, которое ему вручит налоговый орган (п. 5 ст. 228 НК РФ).

Организация-займодавец обязана сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы физических лиц у заемщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого применяется форма № 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Долгосрочный заем без частичного погашения. Возможна ситуация, при которой заем и проценты по нему не погашаются на протяжении нескольких календарных лет, а налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). В таком случае налоговая база по доходу в виде материальной выгоды должна исчисляться по каждому календарному году (п. 2 ст. 212 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль проценты по предоставленным займам относятся к внереализационным доходам. Их учет зависит от метода признания доходов и расходов для расчета налогооблагаемой базы.

При методе начисления этот доход признается в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то доход должен признаваться на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Применяемые в бухгалтерском учете правила признания процентного дохода, установленные договором займа, могут не совпадать с порядком, определенным НК РФ. В этом случае у займодавца возникает временная разница, и он будет вынужден применять положения ПБУ 18/02.

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу. Но уплату процентов заемщик может произвести несвоевременно, например позже даты их начисления в соответствии с условиями договора. Поэтому расхождения между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете возможны и в этом случае.