10. Учет и налогообложение коммерческого кредита

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого он является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В большинстве случаев коммерческое кредитование осуществляется без специального юридического оформления в силу одного из условий заключенного договора (об авансе, о рассрочке и т.д.). Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила главы ГК РФ о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

В соответствии с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ. Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не установлен, судам следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате), а прекращается – при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита.

Коммерческий кредит предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае, если договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного МРОТ, установленного законом, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Если продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, в соответствии со ст. 395 ГК РФ на сумму предварительной оплаты уплачиваются проценты со дня, когда по договору передача товара должна быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы. Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит.

Если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель обязан согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со ст. 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или договором купли-продажи.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 487 ГК РФ). Вышеуказанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ).

Определение коммерческого кредита, приведенное в ст. 823 ГК РФ, свидетельствует о том, что коммерческий кредит есть не что иное, как гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты, то есть коммерческий кредит – это кредит, предоставляемый не по самостоятельному заемному обязательству (договору займа, кредитному договору, договору о товарном кредите), а во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Следовательно, коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. Иными словами, коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре.

В ст. 823 ГК РФ приведены типичные случаи коммерческого кредита в его юридическом значении: аванс, предварительная оплата, отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг. Любой договор (например, договор купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг и т.д.) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) предоставляемого имущества, результатов работ или услуг (установленное в интересах отчуждателя или услугодателя) либо условие об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). Иными словами, коммерческий кредит можно условно подразделить на два вида:

– отсрочка либо рассрочка платежа, предоставленная продавцом имущества покупателю, за которую возможно получение вознаграждения в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки либо в установленном размере.

Пример.

Организация приобрела товары на условиях коммерческого кредита, предоставленного на срок 90 дней, с уплатой процентов в размере 18 % годовых. Стоимость товаров составляет 250 000 руб. (с учетом НДС). Товары получены от поставщика 31 августа 2007 года. Уплата процентов по коммерческому кредиту производится единовременно на дату оплаты товаров (29 ноября 2007 года).

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (п. 5, 6 ПБУ 5/01). В фактическую себестоимость товара также включается сумма НДС, предъявленная поставщиком товара (подпункт 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие товаров к учету отражается по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе коммерческому кредиту), установлены ПБУ 15/01.

Проценты по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком товаров, признаются прочими расходами того периода, в котором они начислены (абзац второй п. 11, п. 12, 14 ПБУ 15/01). При этом задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Таким образом, в бухгалтерском учете проценты начисляются ежемесячно, а также на дату расчетов с поставщиком по предоставленному коммерческому кредиту.

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет “Прочие расходы”, в корреспонденции с кредитом счета 60.

В п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указано, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Организация начислила и уплатила проценты по коммерческому кредиту в сумме 11 096 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 90 дн.).

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций согласно ст. 269 НК РФ.

Организация вправе учесть в налоговом учете в составе расходов проценты в сумме 6781 руб. [250 000 руб. x 10 % x 1,1 : 365 дн. x 90 дн., где 10 % – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату предоставления коммерческого кредита (31 августа 2007 года)].

Сумма процентов, начисленных сверх установленной предельной величины, составляет 4315 руб. (11 096 руб. – 6781 руб.) и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

В учете организации были оформлены следующие записи:

Д – т 41 К – т 60– 250 000 руб. – принят к учету товар по коммерческому кредиту;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60– 3699 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60 – 3822 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 31 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за октябрь;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60 – 3575 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за ноябрь;

Д – т 60 К – т 51 «Расчетные счета» – 261 096 руб. (250 000 руб. + 3699 руб. + 3822 руб. + 3575 руб.) – произведены расчеты с поставщиком товаров.

– предварительная оплата (аванс) продавцу, за которую также возможно получение вознаграждения.

Пример.

ООО «Радиан» заключило договор на поставку 200 т цемента с ЗАО «Катер». Стоимость 1 т цемента – 2000 руб., в том числе НДС. Поставка будет осуществлена через 6 месяцев после заключения договора. В условиях оплаты предусмотрено, что в случае оплаты всей партии цемента в течение 10 дней после заключения договора отпускная стоимость 1 т цемента будет уменьшена на 10 % и составит 1800 руб. ЗАО «Катер» осуществило предварительную оплату в соответствии с вышеуказанным условием, перечислив 360 000 руб.

Таким образом, предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям договора каждая сторона выполняет двойную роль: продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель – заемщиком, либо наоборот.

Анализ ГК РФ показывает, что положения главы 42 ГК РФ имеют различное значение для кредитных отношений, возникающих в рамках договоров купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг. Предварительная оплата товаров, оплата товаров, проданных в кредит, оплата товаров в рассрочку (как частные случаи коммерческого кредита) достаточно полно урегулированы специальными правилами о купле-продаже (ст. 488 и ст. 489 ГК РФ). Поэтому практически не возникает потребности в применении к таким случаям коммерческого кредита каких-либо правил главы 42 ГК РФ. Что касается договоров подряда (глава 37 ГК РФ); договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ); договоров возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), исполнение которых нередко связано с авансированием или предварительной оплатой работ и услуг, то вышеуказанные главы ГК РФ не устанавливают специальных правил, касающихся такого коммерческого кредитования. Поэтому имеются основания для применения в этих случаях ряда положений главы 42 ГК РФ, в частности правил, регулирующих последствия нарушения заемщиком договора займа (ст. 811 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются положения, содержащиеся в главе 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная ст. 821 ГК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита едва ли применима к рассматриваемой ситуации). Это означает, что при осуществлении платежей по какому-либо договору организациям в первую очередь следует руководствоваться правилами, установленными ГК РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью или в какой-либо части) обращаться к главе 42 ГК РФ.

Коммерческий кредит может быть как процентным, так и беспроцентным (если в нем прямо не указано иное). Если договор предполагает уплату процентов, то размер и порядок их уплаты должны быть четко определены. В противном случае для расчета процентов используется ставка рефинансирования, существующая в местонахождении займодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующая части долга.

Часто в хозяйственных договорах стороны указывают, что за просрочку оплаты взыскиваются проценты (неустойка). Неустойку не следует путать с процентами по коммерческим кредитам. Неустойка является штрафной санкцией (мерой ответственности) и взыскивается с должника только в случае нарушения с его стороны условий оплаты, установленных контрактом.

Проценты по коммерческому кредиту являются платой за финансовую услугу – отсрочку платежа, не являющуюся нарушением договора. Это означает, что законодательством не исключается уплата одновременно и неустойки, и процентов по кредиту. Об этом говорится, в частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2005 по делу № Ф08-4235/2005.

Пример.

В договоре купли-продажи оговаривается условие об отсрочке платежа на срок 30 дней. За это покупатель уплачивает проценты в виде 0,001 % стоимости товара в день. В случае нарушений сроков оплаты покупателю устанавливается неустойка в размере 0,05 % стоимости товара в день. Покупатель оплатил товар через 55 дней после поставки. Это означает, что он уплатит продавцу следующие суммы:

– стоимость товара;

– проценты по кредиту, рассчитываемые по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,001 % и на 55 дней;

– неустойку, рассчитываемую по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,05 % и на 25 дней (55 дн. – 30 дн.).

Если организации не установили размер неустойки, то вместо нее могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ. Размер таких процентов равен ставке рефинансирования Банка России. Такие проценты могут быть взысканы в силу закона: о них не обязательно упоминать в договоре. На это обстоятельство указывают суды (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 по делу № А26-10333/04-111). Так же как и неустойку, кредитор может потребовать проценты согласно ст. 395 ГК РФ только с даты нарушения условия об оплате товаров.

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный по коммерческому кредиту, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

На основании п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 «Продажи».

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с тем что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма облагается НДС.

При этом читателям следует обратить внимание на одну особенность. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты за реализованную продукцию процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. На практике данное правило часто распространяется и на коммерческий кредит. Но так как в налоговом законодательстве отсутствуют определения терминов товарного и коммерческого кредитов, должны в данном случае применяться определения, приведенные в ГК РФ, в соответствии с которыми договоры коммерческого и товарного кредита – понятия разные.

Пример.

Поставщик отгрузил 1 ноября 2007 года товар в пользу покупателя на сумму 283 200 руб. По условиям договора оплата товара производится двумя равными платежами: 15 ноября и 28 ноября. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 5 % годовых от суммы неоплаченного товара.

У поставщика в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

1 ноября 2007 года

Д – т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К – т 90, субсчет «Выручка», – 283 200 руб. – отгружен товар;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 43 200 руб. – начислен НДС;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К – т 41 – 190 000 руб. – списана себестоимость товара;

Д – т 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – 283 200 руб. – принят в залог отгруженный товар;

15 ноября 2007 года

Д – т 51 К – т 62 – 142 143 руб. – поступили денежные средства и проценты за 14 дней;

Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – 543 руб. – включена в выручку сумма процентов;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 83 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

28 ноября 2007 года

Д – т 51 К – т 62– 141 871 руб. – получена вторая часть платежа вместе с процентами;

Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – 271 руб. – включена в выручку сумма процентов;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 41 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

К – т 008 – 283 200 руб. – списан с залога отгруженный товар.

В соответствии с п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, у покупателя при оплате приобретаемых материально-производственных запасов (МПЗ) и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Отражение в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа определяется в зависимости от вида приобретаемого имущества. Если приобретаются МПЗ, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 их стоимость увеличивается на сумму процентов по коммерческому кредиту, если только они будут начислены до принятия МПЗ к учету.

Если коммерческий кредит связан с приобретением основного средства, то действуют нормы ПБУ 15/01. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. После принятия объекта к учету сумма причитающихся процентов должна быть включена в состав прочих расходов со следующего месяца.

Если договор заключен на оказание услуг или выполнение работ, то сумма начисленных до момента принятия работ и услуг процентов должна быть включена в их стоимость.

НДС по оплаченным процентам у покупателя к вычету не принимается. Данная позиция основана на п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение счетов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Однако эту проблему можно рассмотреть и с другой стороны. С точки зрения гражданского законодательства предоставление коммерческого кредита – это не отдельная сделка. Коммерческий кредит неразрывно связан с договором, условием которого является поставка. Погасить обязательство по коммерческому кредиту возможно только при условии исполнения обязательства по сделке, в соответствии с которой этот кредит был предоставлен.

Следовательно, можно сделать вывод, что причитающиеся в рамках коммерческого кредита проценты с точки зрения гражданского законодательства увеличивают цену продажи товара.

Аналогичный вывод следует исходя из норм ПБУ 9/99, в соответствии с которыми величина процентов по коммерческому кредиту входит в общую сумму выручки.

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налога. Таким образом, налоговая база определяется на основании цены товара.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что на сумму процентов по коммерческому кредиту продавец также должен выставлять счет-фактуру. Однако данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде, поскольку налоговые органы рассматривают эти проценты не как часть цены товара, а как суммы, связанные с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг).

Продолжение примера.

У покупателя в бухгалтерском учете с позиции налоговых органов данные операции должны быть отражены следующим образом:

1 ноября 2007 года

Д – т 41 К – т 60– 240 000 руб. – получен товар;

Д – т 19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»К – т 60 – 43 200 руб. – отражен НДС;

Д – т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – 283 200 руб. – передан в залог полученный товар;

15 ноября 2007 года

Д – т 60 К – т 51 – 142 143 руб. – произведена оплата товара и исчислены проценты за 14 дней;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60 – 543 руб. – включена сумма процентов в состав прочих расходов;

28 ноября 2007 года

Д – т 60 К – т 51 – 141 871 руб. – произведена вторая часть платежа вместе с процентами;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60 – 271 руб. – включена сумма процентов в состав прочих расходов;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 41 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

К – т 009 – 283 200 руб. – списан с залога полученный товар.

Видами коммерческого кредита являются также предварительная оплата и аванс от покупателя.

Сумма полученного аванса (предварительной оплаты) учитывается у поставщика на отдельном субсчете, открываемом к счету 62. У покупателя суммы выданного аванса (предварительной оплаты) отражаются соответственно по дебету отдельного субсчета, открываемого к счету 60.

В отличие от предыдущей ситуации проценты по коммерческому кредиту, уплачиваемые продавцом за предоставленный аванс (предварительную оплату), не связаны с расчетами за товары (работы, услуги) и являются платой за пользование денежными средствами поэтому НДС не облагаются. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к прочим доходам и расходам и подлежат отражению соответственно по кредиту и дебету счета 91. Они начисляются с момента получения аванса (предварительной оплаты) до момента исполнения поставщиком своих обязательств по договору.