4. Рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета в рамках совместной деятельности

В соответствии с п. 18 ПБУ 20/03 приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в обособленном бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. При этом учет приобретения или создания новых объектов основных средств ведется в общеустановленном порядке.

Кроме того, уполномоченный на ведение учета товарищ должен учитывать, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора совместной деятельности.

После прекращения договора совместной деятельности и получения при разделе объектов основных средств участник должен начислять амортизацию по ним в бухгалтерском и налоговом учете в течение вновь установленных сроков полезного использования.

Отнесение тех или иных предметов к объектам основных средств, а также порядок начисления амортизации по ним в целях бухгалтерского учета регламентированы ПБУ 6/01.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 к объектам основных средств относятся активы, по которым единовременно выполняются следующие условия:

– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставление за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (в последнем случае активы учитываются обособленно на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»);

– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

– активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам, в частности, относятся здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора).

Как указано в п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств формируют отдельный объект учета, если только в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью организации-арендатора. На сумму произведенных затрат организация открывает отдельную инвентарную карточку на инвентарный объект.

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, отражаются в бухгалтерском учете организации-арендатора как реализация.

В качестве отдельных объектов основных средств могут также выступать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), а также объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

С 2004 года возводимые объекты недвижимости могут зачисляться в состав объектов основных средств при условии, что документы переданы на государственную регистрацию, а сами объекты эксплуатируются. Закрепленный в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств порядок учета объектов недвижимости объясняется тем, что от момента фактической эксплуатации построенного объекта до момента государственной регистрации прав на вышеуказанный объект в ряде случаев проходят значительные сроки, в течение которых объект недвижимости эксплуатируется и приносит организации определенные экономические выгоды.

В то же время читателям следует учитывать, что правила п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств могут применяться только в части возводимых (построенных) организацией объектов основных средств. Если же какие-либо объекты основных средств приобретаются по договорам купли-продажи и имеет место переход права собственности на объект недвижимости от одного лица к другому, то они принимаются к учету на счет 01 «Основные средства» только после оформления соответствующих регистрационных документов (см., в частности, письмо Минфина России от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43).

Что касается начисления амортизации по объектам недвижимости, то по данному вопросу организациям следует руководствоваться п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д).

В соответствии с данным Положением по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости вышеуказанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и их зачислении в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Однако, как разъяснено в письме Минфина России от 06.05.2004 № 04-02-05/2/19, положения п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств не могут быть распространены на жилые объекты недвижимости. В соответствии с действующим законодательством помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и потому не может быть зачислено в состав объектов основных средств организации. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Суммы расходов, произведенные при государственной регистрации прав на соответствующие объекты, списываются после принятия объекта на учет на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо Минфина России от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43).

Предметы со сроком полезного использования 12 месяцев или менее (включая те из них, которые ранее учитывались в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, – мебель, хозяйственный инвентарь, инструменты, специальная и форменная одежда) учитываются в составе материально-производственных запасов организации и отражаются в составе материально-производственных запасов по субсчету «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» счета 10 «Материалы» или списываются на счета учета производственных затрат.

При этом по решению организации в составе объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее – Методические указания по учету специнструмента), могут не учитываться предметы специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды вне зависимости от срока их полезного использования. В таком случае они отражаются в составе материально-производственных запасов на отдельных субсчетах: «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», открываемых к счету 10.

Кроме того, согласно ПБУ 6/01 любые потенциально относимые к объектам основных средств активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в составе материально-производственных запасов.

Наряду с вышеизложенным признана утратившей силу норма о единовременном списании на издержки обращения объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организаций, а также приобретенных книг, брошюр при их передаче в производство (эксплуатацию).

Основой для отражения по счетам бухгалтерского учета, а следовательно, и по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности стоимости приобретаемых объектов основных средств является величина затрат, связанных с их приобретением, или их первоначальная стоимость.

Если объекты основных средств приобретаются организацией за плату, то их первоначальная стоимость формируется исходя из суммирования всех фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Перечень затрат, которые могут включаться в стоимость приобретаемых активов, определен п. 8 ПБУ 6/01.

В части отнесения на стоимость приобретаемых активов процентов за кредит, полученный для приобретения объектов основных средств, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, согласно п. 30 которого включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость объектов основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса.

За основу единицы бухгалтерского учета объектов основных средств принимается инвентарный объект.

Если же организации объединяют свои усилия и совместно используют объект основных средств, то этот объект должен отражаться в бухгалтерском учете и отчетности каждой из них соразмерно доле организации в общей собственности.

Строительство объектов основных средств может быть организовано подрядным (силами подрядных организаций) или хозяйственным (собственными силами участников) способом. Во всех случаях затраты на строительство группируются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с их списанием на счета учета основных средств по факту ввода объектов в эксплуатацию.

Принятие к учету (ввод в эксплуатацию) объектов отражается по фактическим затратам на их возведение записью по дебету счета 01 и кредиту счета 08. Одновременно с принятием объектов к учету отражается источник финансирования затрат на их строительство.

Читателям следует учитывать, что ст. 159 НК РФ предусматривает необходимость начисления НДС со стоимости выполненных работ для собственного потребления по последнему дню месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Кодекса). В то же время согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету при расчетах с бюджетом, но только в части имущества, предназначенного для осуществления операций, которые облагаются НДС и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Если объекты основных средств получены безвозмездно (по договору дарения), то они должны приниматься к учету по текущей рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01) на дату их принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на дату отражения соответствующих сумм на счете 08. Для определения такой стоимости организациям следует использовать официальные источники информации органов ценообразования или биржевые котировки. Если же получить такую информацию затруднительно, налогоплательщикам разрешается использовать методы, изложенные в ст. 40 НК РФ.

В соответствии с ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных активов учитывается в составе прочих доходов. Признание же таких доходов производится путем начисления амортизации и ее отнесения на финансовые результаты деятельности.

Если объекты основных средств приобретаются за иностранную валюту, их оценка согласно п. 16 ПБУ 6/01 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Уточнение, касающееся принятия курса иностранной валюты именно по состоянию на дату отражения стоимости объекта на счете 08, введено с 1 января 2006 года приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01».

При этом дальнейший пересчет даже в случае, если изменился курс иностранных валют, не производится. Образовавшаяся же по расчетам курсовая разница относится на прочие доходы (расходы).

Согласно изменениям, внесенным с 1 января 2006 года в п. 27 ПБУ 6/01, произведенные затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта при условии, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.) объекта основных средств. До 2006 года решение о том, относить произведенные затраты на увеличение стоимости модернизированных (реконструированных и т.д.) объектов основных средств или же списывать их за счет соответствующего источника финансирования, принималось самой организацией.

При осуществлении расходов по реконструкции зданий, сооружений и иных объектов капитального строительства организациям следует учитывать положения ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, принятого Федеральным законом от 29.12.2004 № 190-ФЗ. Под реконструкцией данных объектов понимается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Как указано в п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 при нахождении объектов основных средств на реконструкции и модернизации в течение срока, превышающего 12 месяцев, начисление по ним амортизации приостанавливается. Такое же положение закреплено для целей исчисления налога на прибыль п. 3 ст. 256 НК РФ.

Как было разъяснено в письме Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5, расходы по замене вышедших из строя компьютерных элементов являются не чем иным, как затратами на ремонт, даже в случае, если характеристики данного компьютера улучшились.

К модернизации объектов основных средств относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Порядок учета затрат по реконструкции объектов основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю, рассмотрен в письме Минфина России от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65.

В п. 20 ПБУ 6/01 закреплено право организации пересматривать срок полезного использования реконструированного объекта, в связи с чем правила бухгалтерского учета позволяют организации начислять дальнейшую амортизацию по реконструированному объекту основных средств, остаточная стоимость которого до этого равнялась нулю.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на реконструкцию объекта основных средств относятся в налоговом и бухгалтерском учете на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ для целей налогообложения можно увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен.

По мнению Минфина России, для целей налогообложения возможны два варианта исчисления амортизации по объекту основных средств после проведения реконструкции, когда его остаточная стоимость была равна нулю.

Первый вариант применяется, если ранее установленный максимальный срок полезного использования не закончился. В этом случае согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму расходов на реконструкцию, а организация учитывает имущество по измененной стоимости, используя оставшийся срок полезного использования.

Второй вариант применяется, если максимальный срок полезного использования объекта закончился и потому остаточная стоимость также равна нулю. В этом случае организациям необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования исходя из положений постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость формируется в данном случае из сумм, затраченных на реконструкцию объекта основных средств.

Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете расходов на модернизацию имущества, которое потенциально относится к объектам основных средств и стоимость которого составляет менее 10 000 руб. (с 1 января 2006 года для целей бухгалтерского учета – менее 20 000 руб.), разъяснен в письме Минфина России от 09.06.2004 № 03-02-05/3/50.

Расходы на вышеуказанное имущество принимаются в бухгалтерском и налоговом учете единовременно при передаче имущества в производство (эксплуатацию). В дальнейшем если сумма расходов на модернизацию таких объектов основных средств составляет менее 10 000 руб. (с 1 января 2006 года для целей бухгалтерского учета – менее 20 000 руб.), то вышеуказанный объект после проведения модернизации не включается в состав амортизируемого имущества. Произведенные же расходы по нему учитываются в составе расходов при определении налоговой базы.

Если же суммы произведенных расходов по модернизации имущества составляют 10 000 руб. (с 1 января 2006 года для целей бухгалтерского учета – 20 000 руб.) и более, они образуют отдельный объект основных средств, по которому в дальнейшем производится начисление амортизации.

Следует заметить, что в нормативных правовых актах в сфере бухгалтерского учета не содержатся понятия видов ремонта, в том числе капитального. В письме Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 отмечено, что основанием для определения видов ремонта должны быть соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Согласно редакции ПБУ 6/01 (от 12.12.2005 № 147н) с 1 января 2006 года амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

– объектам основных средств, используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объектам основных средств некоммерческих организаций (по этим объектам на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);

– объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и т.д.).

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация с 1 января 2006 года начисляется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящих в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в настоящем разделе для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

В п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств отмечено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

– линейным;

– способом уменьшаемого остатка;

– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При начислении износа в целях бухгалтерского учета могут использоваться как нормы амортизационных отчислений, определенные постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», так и нормы, установленные согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

При этом читателям следует учитывать, что положения вышеуказанного постановления Правительства РФ могут быть использованы только в части тех объектов основных средств, которые были приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года, что подтверждено в письме Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/75.

В практической деятельности при каждом выбранном варианте списания стоимости основных средств определяются годовая и месячная нормы амортизационных отчислений.

Годовая норма амортизации исчисляется:

– при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости (восстановительной – в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта;

– при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не свыше 3,0 (до 2006 года применению подлежали исключительно коэффициенты ускорения, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации; с 1 января 2006 года организация вправе устанавливать величину коэффициента ускорения самостоятельно);

– при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости (восстановительной – в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Непосредственно же начисление амортизации производится ежемесячно независимо от применяемого способа согласно ежемесячным нормам амортизационных отчислений, исчисляемых в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При всех вариантах нормы амортизационных отчислений определяются в зависимости от срока полезного использования объектов основных средств, под которым в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией исходя из технических условий, срока эксплуатации и информации, доведенной в централизованном порядке.

Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях и неустановлении в централизованном порядке производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (в частности, срока аренды).

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации срок полезного использования по данному объекту может пересматриваться.

Начисление амортизации прекращается в случае перевода объектов основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов основных средств продолжительностью более 12 месяцев.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе организации, устанавливается и утверждается руководителем. При этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, а также объекты, имеющие законченный цикл производства. Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, учитываются на счете 91 в корреспонденции со счетами учета затрат (см. письмо Минфина России от 13.01.2003 № 16-00-14/7).

Применение в настоящее время механизма ускоренной амортизации законодательно закреплено только в части объектов финансовой аренды (лизинга) [2].

Однако по объектам основных средств, которые приобретены до 1 января 2002 года (с этой даты признано утратившим силу постановление Правительства РФ от 19.08.1994 № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов») и по которым применялись коэффициенты ускоренной амортизации, ускоренное начисление амортизации может применяться и в настоящее время вплоть до полного погашения стоимости (письмо Минфина России от 20.12.2002 № 16-00-14/482).

Для целей налогового учета (исчисления налога на прибыль) амортизация на объекты основных средств начисляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. С 1 января 2008 года вышеприведенный лимит увеличен до 20 000 руб. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

Для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества могут включаться объекты основных средств или нематериальных активов. При этом согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В свою очередь, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

С 1 января 2006 года согласно изменениям, внесенным в главу 25 НК РФ, к амортизируемому имуществу стали относить также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Для целей исчисления прибыли не подлежат также амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного организацией при приватизации). При этом не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, только в части стоимости, приходящейся на величину этих средств (см. письмо МНС России от 25.07.2002 № 02-5-10/94-Э964 «По вопросу применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»);

– объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

– продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

– приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов);

– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14 (в рамках целевого финансирования), 19 (объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет средств бюджетов всех уровней); 22 (имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности), 23 (основные средства, полученные организациями, входящими в структуру РОСТО) и 30 (имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование) п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 [3] и 7 (основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями для повышения их безопасности в соответствии с международными договорами Российской Федерации и законодательством Российской Федерации);

– приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия вышеуказанного договора.

Для целей налогообложения прибыли из состава амортизируемого имущества исключаются следующие основные средства:

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника его имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общеустановленном порядке.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения от первоначальной или восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

По имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ), начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости вышеуказанного имущества (п. 1 ст. 322 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость подлежащего амортизации объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством.

Если объект основных средств получен безвозмездно, то его оценка производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) и не ниже затрат на производство (приобретение) (по иному имуществу). Информация о ценах должна быть подтверждена организацией – получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В составе первоначальной стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств учитываются также расходы организации, связанные с доведением этого объекта до состояния, пригодного к его эксплуатации.

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком), увеличенной на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Расходы, для учета которых для целей исчисления прибыли установлен особый порядок, не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, в частности, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Если в условиях действия главы 25 НК РФ в эксплуатацию вводится объект основных средств, капитальные вложения по которому производились до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса), в составе первоначальной стоимости данного имущества учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных организацией до 2002 года, отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

По объектам основных средств, приобретенным (созданным) до 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ), для целей начисления амортизации по налогу на прибыль принимается их восстановительная и (или) остаточная стоимость. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, устанавливается как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 1 января 2002 года.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению организации по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в ее бухгалтерском учете после 1 января 2002 года. Вышеуказанная переоценка принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной организацией в 2002 году, не признается доходом (расходом) организации для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении в последующих отчетных (налоговых) периодах (то есть после 2002 года) переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до 1 января 2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой начисленной амортизации с учетом их возможной дооценки (уценки) в вышеприведенном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В свою очередь, к реконструкции относится для целей налогообложения переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится только в случаях, указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ. Во всех остальных случаях изменение первоначальной стоимости объектов основных средств (в том числе при переоценке) для целей налогообложения не принимается.

С 1 января 2006 года в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации имеет право включать в состав учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых устанавливаются в соответствии со ст. 257 НК РФ. После списания вышеуказанных сумм в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль амортизационные отчисления по объектам основных средств исчисляются за вычетом списанных расходов на капитальные вложения.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

При этом сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию соответствующего объекта основных средств и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация учитывает при исчислении амортизации оставшийся срок полезного использования.

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы, определенные Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы:

первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Применение организацией для целей исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно (то есть без учета технических условий или рекомендаций изготовителей), законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При этом на основании Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» по основным средствам, введенным в эксплуатацию организацией до 31 января 1998 года, положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.

Амортизация начисляется для целей налогообложения одним из следующих методов:

– линейным методом;

– нелинейным методом.

В каждом конкретном случае амортизация исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного из двух вышеприведенных.

Исходя из остаточной (восстановительной) стоимости амортизация начисляется по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Если срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 года превысил срок эксплуатации, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее 84 месяцев.

По имуществу, относящемуся к одной амортизационной группе, могут быть установлены различные сроки эксплуатации по каждому объекту, а также методы начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным объектам основных средств применяется один из установленных методов, то есть линейный или нелинейный. При этом выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по соответствующему объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за соответствующий месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле:

К = [1/n] х 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении вышеуказанного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по следующей формуле:

K = [2/n] x 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется для целей начисления амортизации как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Конкретный вариант начисления амортизации для целей обложения налогом на прибыль определяется положениями учетной политики.

Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ), начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости имущества (п. 1 ст. 322 НК РФ):

– произведением остаточной стоимости на норму амортизации (исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования), установленную организацией для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейного метода начисления амортизации;

– произведением остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, на норму амортизации (исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования), установленную организацией для вышеуказанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования вышеуказанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, на 1 января 2002 года должны были быть выделены в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее семи лет с 1 января 2002 года.

Если амортизируемые объекты основных средств используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации организация, у которой данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Повышающие коэффициенты не могут применяться к основным средствам, включенным согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую, вторую и третью амортизационные группы, в случае, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом.

Организации, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, имеют право использовать специальный коэффициент не выше 2,0 только при начислении амортизации в отношении вышеуказанных основных средств.

При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Как указано в письме МНС России от 16.08.2002 № 02-5-10/104-АБ142 «По вопросу применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) должны соответствовать установленным НК РФ требованиям и отличаться от обычных условий их эксплуатации.

Организации из числа сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) имеют право применять в отношении собственных основных средств специальный коэффициент, но не выше 2 к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно.

Организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, имеют право применять в отношении собственных основных средств специальный коэффициент, но не выше 2 к основной норме амортизации.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, имеют право начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 (п. 8 ст. 259 НК РФ).

Если приобретенный (переданный) по лизингу объект основных средств используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то организация имеет право применять либо коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, либо же повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч руб. (с 1 января 2008 года – 600 тысяч руб.) и 400 тысяч руб. (с 1 января 2008 года – 800 тысяч руб.), основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Организации, получившие (передавшие) вышеуказанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Как разъяснено в письме МНС России от 28.01.2002 № 02-5-10/6-В742, для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, которые имеют первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч руб. и 400 тысяч руб. и которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), амортизация определяется (либо у лизингополучателя, либо у лизингодателя) исходя из нормы амортизации, умноженной на 0,5 и увеличенной на коэффициент, предусмотренный договором лизинга, но не более 3.

В соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. При этом пониженные нормы амортизации могут использоваться только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Таким образом, если организация заявила в своей учетной политике для целей налогообложения применение понижающего коэффициента согласно п. 10 ст. 259 НК РФ, то она не вправе отказаться от его использования в течение всего налогового периода.

В дальнейшем при реализации амортизируемого имущества организацией, использующей пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против установленных норм для целей налогообложения не производится.

При приобретении объектов основных средств, бывших в эксплуатации, норма амортизации по ним определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если при этом срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного ее начисления по соответствующему объекту, его реализации или иного выбытия.

По основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла вышеуказанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

По окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется по основным средствам в порядке, определенном главой 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

В соответствии со ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым при производстве товаров (работ, услуг), относятся к прямым расходам, которые принимаются в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

При формировании налоговой базы по методу начисления суммы начисленной амортизации признаются для целей налогообложения ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации по каждому амортизируемому имуществу (п. 3 ст. 272 НК РФ).

При формировании налоговой базы по кассовому методу амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период исключительно в части оплаченного амортизируемого имущества (подпункт 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Так же как и в случае с объектами основных средств, учет приобретения или создания новых нематериальных активов ведется на обособленном балансе товарищества в общеустановленном порядке.

Отнесение тех или иных активов к нематериальным регламентировано Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, согласно которому к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Не могут быть также отнесены к нематериальным активам:

– стоимость приобретенных после 1 января 2001 года квартир (учитываются в составе объектов основных средств);

– расходы на получение лицензий на право осуществления того или иного вида деятельности (учитываются в составе затрат отчетного периода или расходов будущих периодов);

– расходы на приобретение отдельных экземпляров компьютерных программ и (или) баз данных, включая приобретенные на компакт-дисках, а также программного (в том числе лицензионного) обеспечения (учитываются в составе прочих активов организации или расходов организации).

Если квартиры были приобретены или затраты на лицензирование были произведены до 1 января 2001 года (даты вступления в силу ПБУ 14/2000), то соответствующие суммы могут продолжать учитываться в составе объектов нематериальных активов (письмо Минфина России от 13.03.2001 № 16-00-14/114). Если же затраты на приобретение квартир и на лицензирование деятельности были произведены после 1 января 2001 года, то стоимость квартир подлежит отражению в составе объектов основных средств, а расходы на лицензирование – в составе затрат на производство.

К нематериальным активам не относится и приобретаемое лицензионное программное обеспечение (см. письма Минфина России от 13.03.2001 № 16-00-14/114, от 09.10.2001 № 16-00-11/456 «О правилах отнесения имущества к основным средствам с 1 января 2001 года»). Средства, израсходованные на приобретение программного обеспечения, подлежат принятию к учету как расходы. Это обусловлено положениями ПБУ 14/2000, согласно которому к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные авторские права на программы для ЭВМ, а не предоставленные в собственное пользование экземпляры программы для ЭВМ посредством их копирования, тиражирования и т.д.

Приобретение исключительных прав на тиражирование и распространение программных продуктов не влечет передачу неимущественных авторских прав и не может рассматриваться в качестве нематериального актива (письмо Минфина России от 30.04.2003 № 04-02-05/3/40). Согласно п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В состав нематериальных активов не включаются также расходы по созданию web-сайтов, на что указано в письме Минфина России от 22.10.2004 № 07-05-14/280, которые отражаются в составе расходов организации.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, в состав нематериальных активов могут быть включены оформленные в соответствии с действующим патентным законодательством результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В соответствии с п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и п. 6 ПБУ 14/2000 получаемые (приобретаемые) объекты нематериальных активов должны приниматься на учет по первоначальной стоимости, слагающейся из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированным целях.

При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

К расходам на приведение объектов нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, относятся, например, суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

На увеличение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов не относятся НДС и иные возмещаемые налоги (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).

В общем случае выделяются три основных источника поступления объектов нематериальных активов, по каждому из которых оценка производится в следующем порядке:

– нематериальные активы, приобретенные за плату, – оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;

– нематериальные активы, полученные безвозмездно, – оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

– нематериальные активы, созданные собственными силами товарищей, – оцениваются по стоимости их изготовления, включающей фактические расходы на создание, изготовление [4], за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В последнем случае необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными:

– если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Объект нематериальных активов может формироваться в том числе и как результат расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Во всех случаях не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением активов.

Следует учитывать, что стоимость безвозмездно полученных (или по договору дарения) объектов нематериальных активов относится в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 к прочим доходам. При этом признание доходов производится в этом случае путем начисления амортизации и ее отнесения на финансовые результаты деятельности организации.

Остаточная стоимость учтенных на обособленном балансе нематериальных активов может формироваться двумя способами: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Например, по организационным расходам амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов должно производиться в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты должны продолжать учитываться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты деятельности организации (п. 21 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость принадлежащих и учтенных организациями объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Амортизация начисляется одним из следующих способов:

– линейным способом;

– способом уменьшаемого остатка;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. При этом начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности (но не более срока деятельности организации) согласно законодательству Российской Федерации или же ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Основой для расчета срока полезного использования нематериальных активов служат также данные:

– о сроке, в течение которого в соответствии с лицензионным или иным договором получены права на использование результатов интеллектуальной собственности;

– о сроке, в течение которого организация планирует использовать тот или иной объект нематериальных активов;

– о примерных сроках, в течение которых объект нематериальных активов морально устареет.

Основой для начисления амортизационных отчислений служит их годовая норма, которая при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа их начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления производятся начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) исключительных прав на них. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Для целей обложения налогом на прибыль нематериальный актив признается амортизируемым имуществом согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, если он приносит организации экономические выгоды (доход), а также если на него имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной собственности [5].

К нематериальным активам, в частности, относятся:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

– исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

– исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

– владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Как указано в письме Минфина России от 17.07.2003 № 04-02-05/2/37, к нематериальным активам могут быть отнесены затраты по оплате договоров на создание web-сайта и плата за регистрацию домена, если она классифицируется как организационные расходы.

К амортизируемым нематериальным активам не относятся не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Если стоимость объектов нематериальных активов не превышает 10 000 руб. (с 1 января 2008 года – 20 000 руб.), сумма расходов на приобретение вышеуказанного имущества единовременно относится на расходы, учитываемые для целей обложения налогом на прибыль, в составе материальных затрат.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством.

В соответствии с п. 3 ст. 322 НК РФ первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 Кодекса относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на приобретение (создание) нематериальных активов и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу организации в порядке, действовавшем до 1 января 2002 года.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, норма амортизации устанавливается в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Наряду с расходами на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов в обособленном балансе товарищества в составе капитальных вложений в общеустановленном порядке отражаются затраты на капитальное строительство.

Незавершенные капитальные вложения оформляются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора). При формировании информации о капитальных вложениях организациям необходимо руководствоваться Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.1993 № 160, а также Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167.

В соответствии с ПБУ 2/94 в составе незавершенного строительства отражаются расходы, связанные с предпроектными и проектными работами, которые по окончании работ включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Под началом строительства для целей бухгалтерского учета понимается начало осуществления фактических затрат инвестора-заказчика по строительству объекта (письмо Минфина России от 27.03.2003 № 16-00-14/107).

К расходам по строительству объектов относятся также расходы по проверке качества смонтированного оборудования, что подтверждается письмом Минфина России от 13.08.2003 № 16-00-14/252.

В соответствии с ПБУ 17/02 в составе капитальных вложений оформляются также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, для отражения которых в составе вложений во внеоборотные активы достаточно того факта, что выполняемые работы могут быть отнесены к научной (научно-исследовательской) деятельности в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», то есть выполняемые работы направлены на получение и применение новых знаний. При этом отражаемые по счету 08 расходы должны удовлетворять следующим условиям:

– сумма расхода может быть определена и подтверждена;

– имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.);

– использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

– использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из вышеприведенных условий по какому-либо расходу не выполняется, затраты относятся напрямую на прочие расходы – Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 и т.д.

Если какие-либо расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы были включены в состав прочих расходов, они не могут быть восстановлены на счете 08 согласно п. 8 ПБУ 17/02.

В течение всего срока выполнения работ произведенные расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам аккумулируются на счете 08, субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», или относятся напрямую на прочие расходы в зависимости от выполнения вышеприведенных условий. Вопрос же с распределением учтенных по счету 08 расходов решается только по итогам окончания работ и подтверждения применения полученных результатов в деятельности организации.

Если результаты работ подлежат оформлению в порядке, установленном действующим законодательством (Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1 и т.д.), то расходы на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ принимаются к учету в качестве нематериальных активов в порядке, определенном ПБУ 14/2000. Списание расходов в данном случае на затраты производства (издержки обращения) производится через начисление амортизации.

Если результаты проведенных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо не могут быть использованы для управленческих нужд, а также если по результатам работ не получены положительные результаты, произведенные расходы включаются в состав прочих расходов организации – Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т08, субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

При использовании результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в деятельности простого товарищества учтенные на счете 08 расходы списываются на основании Инструкции по применению Плана счетов на счет 04 «Нематериальные активы» – Д-т04К-т08, субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». После этого учтенные расходы списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Списание данных расходов производится по каждому учтенному объекту в порядке, установленном ПБУ 17/02: линейным способом или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания этих расходов – не менее чем один календарный год и не более чем пять лет (но не более срока деятельности организации). В бухгалтерском учете списание расходов оформляется записью: Д-т20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. К-т04.

При прекращении использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд учтенные на балансовом счете 04 расходы включаются в состав прочих расходов – Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т04.

Если результаты работ подлежат оформлению в порядке, установленном действующим законодательством (Патентным законом Российской Федерации и т.д.), то расходы на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ принимаются к учету в качестве нематериальных активов в порядке, определенном ПБУ 14/2000. Списание расходов производится в данном случае на затраты производства (издержки обращения) через начисление амортизации.

В составе материальных запасов отражаются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, выполнении административных функций.

К таким объектам, которые учитываются на балансовом счете 10, относятся сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, тара и прочие ценности.

Если в составе оборотных активов учитывается специальная оснастка и специальная одежда, их остаточная стоимость учитывается на балансовом счете 10.

Если принято решение учитывать в составе материально-производственных запасов активы, потенциально относящиеся к объектам основных средств, со стоимостью за единицу до 20 000 руб. включительно, то они учитываются на счете 10.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, материалы принимаются к бухгалтерскому учету (оцениваются) по фактической себестоимости.

Материалы, приобретенные за плату, учитываются в размере фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Если материалы используются для производства продукции, не облагаемой НДС, они приходуются по учету по стоимости с учетом НДС, то есть этот налог включается в учетную стоимость материалов, а затем через списание материалов на затраты производства относится на расходы производства (издержки производства).

Все расходы, включаемые в себестоимость материалов, могут группироваться в соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ), по следующим статьям:

– стоимость материалов по договорным ценам;

– транспортно-заготовительные расходы;

– расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях.

К расходам по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях, в соответствии с п. 71 Методических указаний по учету МПЗ относятся затраты по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом. При этом работы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, могут выполняться как собственными силами, так и сторонними организациями.

Если поставлены материально-производственные запасы, право собственности на которые переходит от продавца в момент их оплаты, они зачисляются до факта оплаты на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В таком же порядке на счетах забалансового учета учитываются материалы, на которые отсутствуют права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления).

Если принятые на ответственное хранение материалы относятся в соответствии со ст. 225 ГК РФ к бесхозяйным вещам и являются скоропортящимися или издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению со стоимостью этих материалов, организация может использовать их в производственных и иных целях или продать. При этом вышеуказанные материалы приходуются в организации по рыночной стоимости. Выручка от продажи этих материалов или их рыночная стоимость при использовании материалов для собственных нужд, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, подлежит возврату собственнику материалов.

Давальческие материалы, к которым относятся материалы, принятые от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 стоимость материалов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью материалов понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов. В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных материалов отражается в составе прочих доходов.

Если расходы по доставке безвозмездно полученных материалов (транспортно-заготовительные расходы) оплачиваются принимающей стороной, фактическая себестоимость материалов должна быть увеличена в соответствии с п. 66 Методических указаний по учету МПЗ на сумму произведенных расходов.

Материалы, изготовленные собственными силами организации, приходуются к учету исходя из фактических затрат, связанных с их производством (изготовлением) (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Стоимость использованных материалов относится на соответствующие счета учета затрат производства или издержек обращения (счета 20, 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44), счета учета прочих расходов (счет 91), а также счета учета расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»).

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.д.), приходуются на склад на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей – Д-т10К-т91, субсчет «Прочие доходы».

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство или ином их выбытии с учета оценка этих материалов производится одним из следующих способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО);

– по себестоимости последних по времени приобретения материалов (способ ЛИФО).

При этом с 1 января 2008 года не применяется способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения материалов (способ ЛИФО), что определено приказом Минфина России от 26.03.2007 № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Пунктом 78 Методических указаний по учету МПЗ уточнено, что такие способы оценки выбывающих материалов, как средняя себестоимость, ФИФО могут применяться:

– исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период); или

– путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. При этом вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Как отмечено в письме Минфина России от 10.03.2004 № 16-00-14/59 «О применении способов средних оценок фактической себестоимости материалов», действующим законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений, за исключением чисто экономического фактора (обеспеченность соответствующими средствами вычислительной техники, экономическая обоснованность и т.д.), вытекающего из принципа рационального ведения бухгалтерского учета, в применении средних оценок себестоимости материалов.

В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО допускается принимать для расчета согласно п. 79 Методических указаний по учету МПЗ только договорную цену материалов.

Один из вышеуказанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. В течение отчетного года по одной группе (виду) может использоваться только один способ оценки.

По себестоимости каждой единицы оцениваются драгоценные металлы, драгоценные камни или материалы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. При таком способе материалы списываются по учетным ценам, по которым они числятся в бухгалтерском учете.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов в соответствии с п. 74 Методических указаний по учету МПЗ могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы материалов:

– включая все расходы, связанные с приобретением запаса; или

– включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Упрощенный вариант допускается применять в случае отсутствия возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами на приобретение материалов и их договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.д.).

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней взвешенной себестоимости, последняя определяется в соответствии с п. 75 Методических указаний по учету МПЗ по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

При использовании скользящей средней себестоимости средняя себестоимость материалов должна пересчитываться при каждом отпуске материалов исходя из остатка материалов на начало месяца и стоимости материалов, поступивших до момента отпуска материалов в производство.

Оценка запасов способом ФИФО во взвешенной оценке основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство, должны оцениваться по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа материалы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Если количество отпущенных запасов материала превышает количество материала поставки, определенной в хронологической последовательности, остаток списывается по ценам последующих поступлений.

Оценка способом ФИФО в скользящей оценке заключается в исчислении себестоимости материалов, отпускаемых в производство, на дату отпуска в производство, а не по состоянию на конец месяца. В целом, данный способ дает такой же эффект, что и способ ФИФО во взвешенной оценке, так как при определении себестоимости участвуют материалы более ранних партий. Но при этом способ ФИФО в скользящей оценке отличается от способа ФИФО во взвешенной оценке в определении себестоимости различных изделий, для производства которых были использованы материалы.

В составе материальных запасов учитываются также специальный инструмент, специальное оборудование и специальная одежда. При этом данные объекты могут учитываться также в составе объектов основных средств в порядке, установленном ПБУ 6/01. Иными словами, организация должна принять соответствующее решение о порядке учета вышеуказанных объектов.

К объектам, учитываемым в составе соответствующих групп материальных ценностей, относятся:

– специальный инструмент и специальные приспособления;

– технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

– специальное оборудование – многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;

– специальная одежда – средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специального инструмента и специальных приспособлений включаются такие объекты, как инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная специальная оснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. В составе специального инструмента и специальных приспособлений не учитываются технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

В качестве специального оборудования учитываются следующие объекты: специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования.

К специальному оборудованию не относится технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

В состав специальной одежды для целей организации и ведения бухгалтерского учета входят специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Согласно п. 8 Методических указаний по учету специнструмента конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Для целей учета специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование объединяются в одну большую группу – группу специальной оснастки.

Передача предметов специальной оснастки и специальной одежды со склада в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете записями по субсчетам счета 10 – Д-т10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», К-т10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

При передаче в эксплуатацию специальной одежды, срок носки которой составляет не более 12 месяцев, стоимость этой одежды относится напрямую на затраты производства в момент передачи (отпуска) работникам – Д-т20, 23, 25, 26, 44 и т.д. К-т10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Если срок носки специальной одежды превышает 12 месяцев, стоимость этой одежды переносится со счета 10 на затраты производства линейным способом исходя из сроков носки.

В соответствии с п. 24 Методических указаний по учету специнструмента стоимость специальной оснастки, переданной в производство (эксплуатацию), погашается организацией одним из следующих способов: способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейным способом. Один из вышеуказанных способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В бухгалтерском учете погашение стоимости специальной оснастки оформляется записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и не предполагается его возобновление, остаточная стоимость специальной оснастки относится на прочие расходы – Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Если специальная оснастка предназначается для индивидуальных заказов или используется в массовом производстве, то можно списывать ее стоимость на затраты производства единовременно в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

С целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) может быть принята на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию», который может применяться, например, как при единовременном погашении стоимости специальной оснастки при ее передаче в производство (эксплуатацию), так и при наличии обязательств организации по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.д.).

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Остатки такой продукции учитываются на счете 43.

Готовая продукция может оцениваться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат и т.д.

Если готовая продукция оценивается по плановой (нормативной) производственной себестоимости, то для учета отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Товары отражаются по стоимости их приобретения. При этом в рамках розничной торговли учет торговой наценки ведется на счете 42 «Торговая наценка».

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, предприятия розничной торговли имеют право признавать издержки обращения в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом если в отношении расходов на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, на рекламу и представительские расходы такой принцип соблюдается, расходы на перевозку и заготовку товаров могут признаваться как полностью в стоимости реализованных за отчетный период товаров, так и отдельно в части реализованных и не реализованных на конец отчетного месяца товаров.

Если расходы на продажу не включаются в учетную стоимость товаров, они относятся на издержки обращения и учитываются на счете 44.

При переходе с начала очередного года в соответствии с принятой учетной политикой на признание транспортных расходов полностью в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году транспортные расходы включаются в себестоимость проданных товаров на начало отчетного года, или же организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных товаров в течение определенного периода времени (например, квартала, полугодия).

Учет денежных средств, составляющих общее имущество товарищей, должен вестись обособленно от учета денежных средств каждого участника договора совместной деятельности. Это норма действует и в отношении собственных денежных средств участника договора простого товарищества, ведущего общие дела. Следовательно, не допускается совместный учет денежных средств товарищей на одном расчетном счете или в одном денежном ящике.

Согласно письму Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/74 «О порядке учета денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества» такое имущество учитывается по правилам бухгалтерского учета, установленным для отражения операций по договору простого товарищества, на обособленном балансе, активы и пассивы которого не включаются в самостоятельные балансы участников договора простого товарищества.

Таким образом, денежные средства, составляющие общее имущество товарищей, должны учитываться обособленно от денежных средств участника договора простого товарищества, в том числе товарища, ведущего общие дела. Можно предположить, что данные разъяснения позволяют организации открывать отдельный расчетный счет для размещения средств простого товарищества.

При этом кассовые операции должны вестись и отражаться на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке, а контроль за ведением кассовых операций простого товарищества должен осуществляться в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40. При этом может вестись отдельная кассовая книга по наличным денежным средствам образованного простого товарищества.

Как указано в п. 2 указаний Банка России от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя», организациям можно расходовать наличные деньги, поступившие в кассу за проданные товары, выполненные ими работы и оказанные услуги, а также страховые премии только на следующие цели:

– заработную плату и иные выплаты работникам (в том числе социального характера);

– стипендии;

– командировочные расходы;

– оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;

– выплату за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги;

– выплату страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц.

При осуществлении вышеуказанных расчетов организации должны соблюдать предельный размер расчетов наличными деньгами с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в размере 100 000 руб. в рамках одного заключенного договора.

Также необходимо учитывать, что исходя из требований Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденного Советом директоров Банка России 19.12.1997 № 47, решение о расходовании денежной выручки из кассы принимается учреждениями банков. Для этого следует ежегодно представлять в любое обслуживающее учреждение банка письменное заявление и расчет по форме № 0408020, утвержденной вышеуказанным Положением о наличном обращении.

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее – Закон о ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке должна использоваться контрольно-кассовая техника (ККТ), включенная в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (далее – Государственный реестр).

В соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники утверждено постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171.

Переход на упрощенную систему налогообложения и (или) на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не освобождает от применения ККТ или бланков строгой отчетности.

Исходя из положений ст. 3 Закона о ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт на территории Российской Федерации должны применяться модели ККТ, включенные в Государственный реестр, ведение которого в соответствии с постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 № 285 осуществляется Роспромом.

При этом в настоящее время наряду с ККТ, оснащенной фискальной памятью, при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт допускается применение ЭВМ, в том числе персональных, а также программно-технических комплексов.

Государственный реестр, а также вносимые в него изменения и дополнения подлежат официальному опубликованию. Информация о включенных в Государственный реестр сведениях размещается также на сайте Роспрома ( www.rosprom.gov.ru ), в газете «Промышленный еженедельник» и в журнале «Энергетика. Промышленность. Регионы».

В соответствии с требованиями ст. 5 Закона о ККТ все организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие ККТ, обязаны:

– осуществлять регистрацию ККТ в налоговых органах (в настоящее время осуществляется в соответствии с Порядком регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденным приказом Госналогслужбы России от 22.06.1995 № ВГ-3-14/36);

– применять при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт исправную ККТ, опломбированную в установленном порядке, зарегистрированную в налоговых органах и обеспечивающую надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти);

– выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные ККТ кассовые чеки;

– обеспечивать ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с приобретением и регистрацией, вводом в эксплуатацию и применением ККТ, а также обеспечивать должностным лицам налоговых органов, осуществляющих проверку, беспрепятственный доступ к соответствующей ККТ, предоставлять им вышеуказанную документацию;

– производить при первичной регистрации и перерегистрации ККТ введение в фискальную память ККТ информации и замену накопителей фискальной памяти с участием представителей налоговых органов.

До принятия соответствующих нормативных актов в соответствии с Законом о ККТ применение ККТ осуществляется в настоящее время организациями в соответствии с Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, которое утверждено постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 30.07.1993 № 745, а также Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, которые доведены до заинтересованных лиц письмом Минфина России от 30.08.1993 № 104.

Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 № 470 утверждено Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями.

Вышеуказанное Положение определяет требования, предъявляемые к ККТ, порядок и условия ее регистрации и применения при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг на территории Российской Федерации.

В соответствии с Положением о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, разрешено применение только исправной, опломбированной в установленном порядке ККТ, включенной в Государственный реестр, которая зарегистрирована в налоговых органах и соответствует требованиям, действовавшим при регистрации данной техники в налоговых органах, а также документации к ней.

Наряду с тем что марка используемой ККТ должна содержаться в Государственном реестре, ККТ также должна:

– иметь корпус, фискальную память, накопитель фискальной памяти, контрольную ленту и устройство печати кассовых чеков;

– обеспечивать печать кассовых чеков, некорректируемую регистрацию информации и энергонезависимое долговременное хранение информации;

– обеспечивать фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

– обеспечивать возможность ввода в фискальную память информации при первичной регистрации и перерегистрации в налоговых органах в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

– обеспечивать возможность вывода фискальных данных, зафиксированных в фискальной памяти и на контрольной ленте согласно установленным техническим характеристикам и параметрам функционирования;

– эксплуатироваться в фискальном режиме;

– регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

– блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

– иметь часы реального времени согласно установленным техническим характеристикам и параметрам функционирования;

– быть исправной;

– обеспечиваться технической поддержкой поставщика или центра технического обслуживания;

– соответствовать образцу, представленному в Роспром при внесении сведений о модели ККТ в Государственный реестр;

– иметь паспорт установленного образца;

– иметь идентификационный знак установленного образца;

– иметь марки-пломбы установленного образца и эксплуатационную документацию;

– иметь знак «Государственныйреестр» установленного образца;

– иметь знак «Сервисноеобслуживание» установленного образца.

Соответствующие технические характеристики и параметры функционирования ККТ утверждаются Минпромэнерго России по согласованию с Минфином России, Минэкономразвития России и ФСБ России.

Согласно установленному правилу если какая-либо модель ККТ будет исключена из Государственного реестра, данные аппараты могут применяться вплоть до истечения нормативного срока амортизации. Такие аппараты должны соответствовать требованиям, действовавшим при включении соответствующей модели в Государственный реестр.

Организации обязаны беспрепятственно допускать сотрудников налоговых органов к проверке ККТ и документации на нее, производить при первичной регистрации и перерегистрации ККТ введение в фискальную память и замену накопителей фискальной памяти с участием представителей налоговых органов.

Ежегодно на ККТ уполномоченными органами технической поддержки или поставщиками должен наноситься знак «Сервисноеобслуживание» . При осуществлении проверки исправности, замены, ремонта или технического обслуживания на кассовые аппараты должна быть наклеена марка-пломба.

В любом случае техническая поддержка, а также нанесение на ККТ знака «Сервисноеобслуживание» , наклеивание марок-пломб, введение в фискальную память информации при регистрации или перерегистрации ККТ, замена накопителей фискальной памяти могут осуществляться только поставщиком или центром технического обслуживания. При введении информации в фискальную память и замене накопителей должны присутствовать сотрудники налоговых органов.

Организация должна хранить всю документацию, связанную с приобретением, регистрацией, вводом в эксплуатацию, эксплуатацией и выводом из эксплуатации ККТ, в течение не менее пяти лет с даты окончания использования кассовых аппаратов.

Для регистрации ККТ организация должна представить в налоговый орган по месту своего нахождения заявление о регистрации, к которому она должна приложить паспорт ККТ и договор о ее технической поддержке.

Решение о регистрации ККТ принимается налоговым органом в течение пяти рабочих дней с даты представления заявления и необходимых документов. Пользователю-заявителю выдается карточка регистрации ККТ, а также возвращаются документы, приложенные к заявлению.

Соответствующие заявления должны подаваться также на перерегистрацию и снятие ККТ с учета. О регистрации, перерегистрации и снятии с регистрации кассовых аппаратов должны оформляться отметки в паспорте ККТ, которые заверяются печатью налогового органа.

Статьей 3 Закона о ККТ определено, что в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт могут осуществляться без применения ККТ при ведении следующих видов деятельности:

– продажа газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, что доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50 % и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно;

– продажа ценных бумаг;

– продажа лотерейных билетов;

– продажа проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте;

– обеспечение питанием учащихся и работников общеобразовательных школ и приравненных к ним учебных заведений во время учебных занятий;

– торговля на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами;

– разносная мелкорозничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом);

– продажа в пассажирских вагонах поездов чайной продукции в ассортименте, утвержденном федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта;

– продажа в сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) лекарственных препаратов в аптечных пунктах, расположенных в фельдшерско-акушерских пунктах;

– торговля в киосках мороженым и безалкогольными напитками в розлив;

– торговля из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином, вразвал овощами и бахчевыми культурами;

– прием от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома;

– реализация предметов религиозного культа и религиозной литературы, оказание услуг по проведению религиозных обрядов и церемоний в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, в учреждениях и на предприятиях религиозных организаций, зарегистрированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

– продажа по номинальной стоимости государственных знаков почтовой оплаты (почтовых марок и иных знаков, наносимых на почтовые отправления), подтверждающих оплату услуг почтовой связи.

Организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта Российской Федерации, также могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 2 Закона о ККТ организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Пунктом 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники определено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения новых форм бланков строгой отчетности, но не позднее 1 июня 2008 года.

К бланкам строгой отчетности, приравненным к кассовым чекам, относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случае оказания услуг населению (далее – бланки).

Формы бланков утверждаются Минфином России по обращению заинтересованных органов государственной власти, Банка России и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг.

В настоящее время применяются следующие бланки строгой отчетности:

Организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие населению услуги, в отношении которых не были утверждены соответствующие формы бланков, при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт должны использовать ККТ. К таким случаям относятся:

– оказание транспортных услуг населению автомобилями – такси индивидуального пользования, маршрутными такси городского, пригородного и международного сообщения (см. письма Минфина России от 19.05.1999 № 16-00-24-58, от 13.10.2004 № 07-05-24/22);

– получение денежных средств от страхового агента, действующего по поручению и от имени страховой организации (письмо Минфина России от 19.11.2004 № 03-01-20/2-37);

– оказание платных услуг населению в области бухгалтерского учета и налогообложения (письмо МНС России от 31.05.2004 № 33-0-14/335 «О применении контрольно-кассовой техники»);

– оказание услуг образовательными учреждениями (письмо МНС России от 19.03.2004 № 33-0-14/225 «О применении контрольно-кассовой техники»);

– оказание платных юридических услуг, за исключением услуг, оказываемых судебно-экспертными учреждениями Минюста России (см. письмо МНС России от 24.08.2004 № 33-0-09/524 «О применении контрольно-кассовой техники и бланков строгой отчетности»).

ККТ подлежит применению и в случае, если наличные денежные расчеты осуществлялись с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).

Положения Закона о ККТ не применяются к правоотношениям, связанным с оплатой нотариальных действий, на что обращено внимание в письме Минфина России от 24.10.2003 № 16-00-24/45. Документ, подтверждающий оплату нотариальных действий, может быть составлен в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Не требуется обязательного применения ККТ при возврате в кассу организации денежных средств, принадлежащих этой организации, от подотчетного физического лица – работника этой организации (см. письмо МНС России от 16.09.2004 № 33-0-11/585@).

Если организация или индивидуальный предприниматель являются получателями наличных денежных средств в результате совершения операций, не связанных с продажей товаров или оказанием услуг, они не должны применять ККТ, в том числе при возврате подотчетных сумм, возврате заемщиком суммы беспроцентного займа; получении безвозмездной благотворительной помощи, если получение этой помощи не связано с возникновением у получателя обязанности выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги (см. письмо ФНС России от 02.11.2004 № 33-0-09/691 «О применении ККТ»).

К организациям, не соблюдающим порядок ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью, применяются меры ответственности, предусмотренные действующим законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, в несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, наказывается административным штрафом, налагаемым на должностных лиц в размере от 4000 руб. до 5000 руб., а на юридических лиц – от 40 000 руб. до 50 000 руб.

За неустановление лимита кассы ответственность не предусмотрена. Однако, как отмечалось ранее, согласно Положению о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации по предприятию, не представившему расчет на установление лимита остатка кассы ни в одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная предприятием денежная наличность – сверхлимитной. Не установлены штрафные санкции также за нецелевое использование полученных наличных денег (за исключением бюджетных учреждений в части бюджетных средств).

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а также гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях ККТ влечет согласно ст. 14.5 КоАП РФ наложение административного штрафа на граждан в размере от 1500 руб. до 2000 руб., на должностных лиц – от 3000 руб. до 4000 руб.; на юридических лиц – от 30 000 руб. до 40 000 руб.

Порядок применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, разъяснен в постановлении Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин». Как следует из данного постановления, под неприменением ККТ следует понимать:

– фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);

– использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах (обязательность такой регистрации установлена ст. 4 и 5 Закона о ККТ);

– использование ККТ, не включенной в Государственный реестр (соответствующее требование установлено п. 1 ст. 3 Закона о ККТ). При этом следует учитывать, что в случае исключения из Государственного реестра ранее применявшихся моделей ККТ их дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения нормативного срока их амортизации;

– использование ККТ без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти (соответствующее требование установлено ст. 4 Закона о ККТ);

– использование ККТ, у которой пломба отсутствует либо имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти (наличие на ККТ пломбы центра технического обслуживания в силу ст. 4 и 5 Закона о ККТ является обязательным условием допуска ККТ к применению);

– пробитие ККТ чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).

В соответствии со ст. 1 Закона о ККТ наряду с ККТ, оснащенной фискальной памятью, при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт допускается применение ЭВМ, в том числе персональных, а также программно-технических комплексов.

В случае использования организацией или индивидуальным предпринимателем вместо контрольно-кассовой машины иных указанных в Законе о ККТ видов ККТ вышеназванные лица не могут быть привлечены к ответственности за неприменение ККТ.

В соответствии со ст. 7 Закона о ККТ контроль за применением ККТ осуществляется налоговыми органами, в полномочия которых входят:

– контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований Закона о ККТ;

– контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;

– проверка документов, связанных с применением организациями и индивидуальными предпринимателями ККТ, истребование необходимых объяснений, справок и сведений по вопросам, возникающим при проведении проверок;

– осуществление проверок выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;

– наложение штрафов в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования Закона о ККТ.

Методические рекомендации по организации контроля за применением контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением утверждены Госналогслужбой России и ДНП России 29.07.1994, 03.08.1994 № НИ-6-14/281, ВЯ-1155.

Контроль со стороны кредитных организаций за соблюдением организациями правил работы с денежной наличностью отменен в соответствии с письмом Банка России от 15.09.2004 № 04-15-5/3571.

Как отмечалось ранее, простое товарищество не является юридическим лицом, а потому не может выступать в качестве работодателей и заключать с кем-либо трудовые договоры. В связи с этим каждый участник совместной деятельности, который является для занятых в рамках совместной деятельности работников работодателем, должен производить начисление заработной платы работников и отчислений с нее единого социального налога и обязательных страховых взносов. Соответственно налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний должны также уплачиваться работодателями.

Учитывая, что произведенные начисления касаются не основной деятельности участников, а совместной деятельности, они должны отражаться в составе расчетов с товариществом следующим образом:

Д-т76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т70 – на суммы заработной платы, начисленной работникам, занятым в рамках совместной деятельности;

Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т69 – на сумму отчислений с заработной платы в виде единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т70К-т68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», – на суммы налога на доходы физических лиц, исчисленные с начисленной заработной платы;

Д-т51К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на суммы денежных средств, возмещенных товариществом на счета участников.

Соответственно в обособленном учете товарищества суммы заработной платы, начисленной работникам, занятым в рамках совместной деятельности, должны оформляться следующими записями:

Д-т20, 26 и т.д. К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на суммы заработной платы, начисленной работникам, занятым в рамках совместной деятельности;

Д-т20, 26 и т.д. К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на величину отчислений с заработной платы в виде единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т51 «Расчетные счета» – на суммы расходов, возмещенных участникам товарищества.