2. Бухгалтерский учет совместной деятельности

Согласно ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.

Примером совместно осуществляемых операций является объединение ресурсов и усилий для выращивания сельскохозяйственной продукции. В рамках этой деятельности одна организация может проводить посевную, вторая – обеспечивать технологию выращивания сельскохозяйственной продукции, третья – собирать урожай. При этом выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям заключенного между ними договора.

В данном случае каждый участник совместно осуществляемых операций отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями заключенного соглашения.

Таким образом, все хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций учитываются не на отдельном балансе, а на балансе каждого из участников.

Соответственно и уполномоченная на ведение общих дел организация (товарищ) не определяется.

Любой вклад участника договора не отражается в составе его финансовых вложений, а продолжает учитываться на соответствующих балансовых счетах.

Обособление информации об участии в совместно осуществляемых операциях должно производиться в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н. Для этих целей доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям должны учитываться каждым участником договора обособленно в доле, относящейся к этому участнику, в бухгалтерском учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Доля продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) учитывается каждым из участником совместно осуществляемых операций за соответствующий период в соответствии с условиями заключенного между сторонами договора (соглашения). При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, должен учитывать причитающиеся к передаче другим участникам доли продукции за балансом. Для этого рабочий план счетов может содержать специальный забалансовый счет или может использоваться для рассмотренных целей забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то данный участник должен отражать на своем основном балансе (в качестве своих обязательств) доходы, подлежащие получению другими участниками совместно осуществляемых операций.

В бухгалтерском учете каждого участника совместно осуществляемые операции сопровождаются следующими записями по счетам учета:

Д-т01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в рамках совместно осуществляемых операций», К-т01 – на стоимость основных средств, используемых в совместно осуществляемых операциях;

Д-т20«Основное производство», субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», К-т02 «Амортизация основных средств» – на суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств, используемым в совместно осуществляемых операциях;

Д-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», К-т10 «Материалы» – на стоимость материальных запасов, использованных в совместно осуществляемых операциях;

Д-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», К-т70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы заработной платы, начисленной работникам, занятым в совместно осуществляемых операциях;

Д-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», К-т69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на отчисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм заработной платы, начисленной работникам, занятым в совместно осуществляемых операциях;

Д-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», К-т23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44«Расходы на продажу» – отнесение на затраты в рамках совместно осуществляемых операций расходов вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов обслуживающих производств и хозяйств, а также расходов на продажу их в части, приходящейся на совместно осуществляемые операции;

Д-т43 «Готовая продукция», субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», К-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», – стоимость полученной готовой продукции.

При реализации продукции (работ, услуг), полученной в рамках совместно осуществляемых операций, в бухгалтерском учете соответствующего участника подлежат оформлению следующие записи:

Д-т76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», К-т90 «Продажи», субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемых операций», – на величину доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций (с НДС);

Д-т90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», К-т68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», – на сумму НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций;

Д-т90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых операций», К-т43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций»; К-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», – отражение себестоимости реализованной в рамках совместно осуществляемых операций готовой продукции (работ, услуг);

Д-т90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», К-т99 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», – на величину прибыли от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);

Д-т99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», К-т90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», – на величину убытка от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);

Д-т51 «Расчетные счета» К-т76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», – на суммы, полученные от покупателей продукции (заказчиков работ и услуг) в рамках совместно осуществляемых операций.

У участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса и реализацию продукции, оформляются следующие записи:

Д-т43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», К-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», – на стоимость полученной в рамках совместно осуществляемых операций готовой продукции в доле, приходящейся данному участнику совместной деятельности;

Д-тзабалансовогосчета002 – оприходование готовой продукции в доле, приходящейся на других участников совместно осуществляемых операций;

Д-т62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций», К-т90, субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемых операций», – на величину доходов от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит данному участнику;

Д-т90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», К-т68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», – на сумму НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг);

Д-т90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых операций», К-т43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций»; К-т20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», – отражение себестоимости реализованной в рамках готовой продукции (работ, услуг);

Д-т90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», К-т99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», – на величину прибыли от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);

Д-т99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», К-т90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», – на величину убытка от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно);

Д-т62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций», К-т76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», – на величину выручки от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит другим участникам;

К-тзабалансовогосчета002 – списание продукции, принадлежащей другим участникам, при ее реализации;

Д-т51К-т62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместно осуществляемых операций», – на суммы, полученные от покупателей (заказчиков) от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций, включая доходы от реализации продукции (работ, услуг), принадлежащей другим участникам;

Д-т76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», К-т51 – на денежные средства, перечисленные в пользу других участников, полученные от реализации принадлежащей им продукции (работ, услуг).

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждый участник учитывает только ту часть активов, обязательств, доходов и расходов в рамках совместно осуществляемых операций, которые обособленно учтены в вышерассмотренном порядке на их бухгалтерском балансе. При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются следующие данные (п. 8 ПБУ 20/03):

– об активах, используемых для участия в договоре;

– об обязательствах, возникших непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

– о расходах, понесенных непосредственно участником в связи с участием в договоре;

– о доходах, полученных непосредственно участником в результате участия в договоре.

В соответствии с п. 9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, если имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода.

Согласно ст. 244 ГК РФ под долевой собственностью понимается общая собственность на имущество с определением доли каждого из собственников в праве собственности на него. Распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников. При этом участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю либо распорядиться ею иным образом с соблюдением правил преимущественной покупки, зафиксированных в ст. 250 ГК РФ. Такое же преимущественное право имеют остальные участники долевой собственности.

Владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия – в порядке, устанавливаемом судом. При этом каждый участник имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого – вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации.

При этом в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно его доле в общей собственности.

При совместном использовании активов каждый из участников договора отражает в своем бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям данного договора.

Примером совместного использования активов является сдача в аренду принадлежащих на праве долевой собственности двум или более организациям объектов основных средств. Согласно условиям заключенного между собственниками договора каждый из них может нести свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.д.) и получать свою долю арендной платы.

Так же как и в случае с совместным осуществлением операций, доходы, расходы и обязательства, полученные в результате совместного использования активов, учитываются каждым участником обособленно в аналитическом учете по соответствующим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, должны продолжать учитываться на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В связи с этим в состав финансовых вложений они не переводятся.

Осуществляемые при совместном использовании активов операции, а также вклады участников и полученные от совместного использования активов финансовые результаты на отдельный баланс не выделяются.

Каждый участник отражает в своем бухгалтерском учете за соответствующий отчетный период долю доходов, полученных им от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора. Он также отражает в бухгалтерском учете обязательства, возникшие непосредственно у него в связи с участием в договоре, а также свою долю в совместных обязательствах с другими участниками договора.

Участники вправе предусмотреть в заключенном ими договоре о совместном использовании активов ведение расчетов с покупателями (заказчиками) одним из них. В данном случае подлежащие получению другими участниками договора доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед участниками договора.

Как следует из вышеизложенного, бухгалтерский учет при совместном использовании активов сходен с порядком, установленным при учете совместно осуществляемых операций, что было рассмотрено в предыдущем разделе издания.

В бухгалтерском учете простого участника совместного использования активов, не наделенного функцией ведения единых расчетов с покупателями, оформляются следующие записи:

Д-т20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов», К-т02, 10, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 и т.д. – отражение затрат, связанных с совместным использованием активов;

Д-т62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов», К-т90, субсчет «Выручка в рамках совместного использования активов», – на величину доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на данного участника;

Д-т90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов», К-т68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместного использования активов», – на сумму НДС с доходов от совместного использования активов;

Д-т90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов», К-т20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов», – списание расходов, понесенных в рамках совместного использования активов;

Д-т90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов», К-т99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов», – на величину прибыли от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно);

Д-т99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов», К-т90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов», – на величину убытка от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно).

В бухгалтерском учете участника, которому поручено ведение единых расчетов с покупателями (заказчиками), оформляются следующие записи:

Д-т62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов», К-т90, субсчет «Выручка в рамках совместного использования активов», – на величину доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на данного участника;

Д-т90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов», К-т68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместного использования активов», – на сумму НДС с доходов от совместного использования активов;

Д-т90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов», К-т20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов», – списание расходов, понесенных в рамках совместного использования активов;

Д-т62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместного использования активов», К-т76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов», – на величину доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на других участников договора;

Д-т51К-т62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместного использования активов», – на суммы, полученные от покупателей (заказчиков) при осуществлении операций по совместному использованию активов;

Д-т76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов», К-т51 – на денежные средства, перечисленные в пользу других участников, полученные от совместного использования активов.

Информация о совместном использовании активов отражается в бухгалтерской отчетности каждого из участников применительно к нормам ПБУ 12/2000. В связи с этим в рамках соответствующего отчетного сегмента о совместной деятельности в пояснительной записке отражаются следующие данные:

– доля участника в совместно используемых активах;

– обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

– доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

– расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

– доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

– доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Вклады товарищей отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений в оценке по той стоимости, по которой они были отражены в их бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Данные суммы в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), отражаются по отдельно открываемому к балансовому счету 58 «Финансовые вложения» субсчету «Вклады по договору простого товарищества».

В связи с этим в бухгалтерском учете данная операция сопровождается следующими записями:

Д-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», К-т01 – на остаточную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада по договору совместной деятельности;

Д-т02К-т01 – на сумму начисленной амортизации по переданному по договору совместной деятельности объекту основных средств;

Д-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества»,К-т10 – на фактическую стоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада по договору совместной деятельности;

Д-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», К-т07 «Оборудование к установке» – на балансовую стоимость оборудования, переданного по договору совместной деятельности;

Д-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», К-т41 «Товары» – на фактическую стоимость товаров, переданных по договору совместной деятельности;

Д-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», К-т51 – на величину денежных средств, переданных в счет вклада по договору совместной деятельности.

Если договором совместной деятельности предусмотрено получение товарищами вознаграждений за предоставление имущества в общее пользование, эти суммы отражаются в учете в следующем порядке:

Д-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», К-т91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», – сумма причитающегося к получению вознаграждения (с НДС);

Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т68, субсчет «Расчеты по НДС», – НДС с суммы причитающегося вознаграждения;

Д-т51, 52 «Валютные счета» К-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», – сумма вознаграждения, полученного денежными средствами;

Д-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», К-т98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», – стоимость имущества, подлежащего получению в счет вознаграждения по договору совместной деятельности;

Д-т01, 04 «Нематериальные активы», 10К-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», – стоимость имущества, полученного в счет вознаграждения по договору;

Д-т20, 23, 25, 26 и т.д. К-т10 – списание материалов, полученных в счет вознаграждения по договору;

Д-т98, субсчет «Безвозмездные поступления», К-т91, субсчет «Прочие доходы», – одновременно со списанием материалов признание прочих доходов организации.

Полученная в результате совместной деятельности прибыль учитывается в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, и п. 14 ПБУ 20/03 в составе прочих доходов. Соответственно убытки по совместной деятельности включаются в состав прочих расходов участников.

Причитающиеся к получению по договору совместной деятельности суммы прибыли товарищи отражают по отдельно открываемому к счету 76 субсчету «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам»:

Д-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», К-т91, субсчет «Прочие доходы», – прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению товарищем;

Д-т51, 52К-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», – поступление сумм прибыли, причитающихся по распределению в пользу организации – участника договора совместной деятельности;

Д-т08 «Вложения во внеоборотные активы», 10, 41 и т.д. К-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», – получение в счет прибыли по договору совместной деятельности имущественных ценностей;

Д-т91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т99 – ежемесячное отражение сумм прибыли по договору совместной деятельности в составе общего положительного финансового результата деятельности организации;

Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т76 – суммы убытков, причитающиеся к погашению товарищем;

Д-т76К-т51, 52 – погашение сумм убытков;

Д-т99К-т91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», – ежемесячное отражение убытков по договору совместной деятельности в составе общего отрицательного результата деятельности организации по прочим доходам и расходам.

В соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

В соответствии с п. 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела согласно ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. При этом получаемые активы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой они учитывались на обособленном балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она отражается в составе прочих доходов (расходов).

В связи с этим в бухгалтерском учете при прекращении договора совместной деятельности оформляются следующие записи:

Д-т01, 04, 10, 41 и т.д. К-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», – стоимость имущества, возвращенного товарищу при его выходе из договора, в пределах сумм, числящихся по счету 58;

Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», – отражение разницы между оценкой вклада и стоимостью полученных активов;

Д-т51К-т58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», – на денежные средства, полученные в счете оплаты вклада;

Д-т01, 04, 10, 51, 52К-т91, субсчет «Прочие доходы», – сумма вознаграждения, полученного организацией при ее выходе из договора товарищества;

Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т68, субсчет «Расчеты по НДС», – НДС с денежных средств, полученных товарищем при выходе его из товарищества, сверх величины его вклада.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 16 ПБУ 20/03 бухгалтерская отчетность представляется организацией-товарищем в установленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. При этом в бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности – отдельной статьей.

В отчете о прибылях и убытках причитающиеся товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

– доля участия (вклад) в совместную деятельность;

– доля в общих договорных обязательствах;

– доля в совместно понесенных расходах;

– доля в совместно полученных доходах.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Этот товарищ, как правило, и ведет общие дела товарищей. Однако общие дела могут вестись совместно всеми участниками договора. В данном случае для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Как было указано в письме МНС России от 06.10.2003 № 22-2-16/8195-ак185 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения», ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения, должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Иными словами, если ведение общих дел поручается товарищу, применяющему упрощенную систему налогообложения, ведение учета товарищества должно производиться в полном объеме в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или же договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. Как возможный вариант на совершение каждой сделки уполномоченный товарищ может получать разовую доверенность всех товарищей.

Товарищ, ведущий общие дела по договору совместной деятельности, должен обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. При этом согласно п. 17 ПБУ 20/03 показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Иными словами, уполномоченный на ведение учета товарищ ведет отдельно бухгалтерский учет по простому товариществу и отдельно по себе как юридическому лицу. В своем основном балансе данный участник отражает в общеустановленном вышерассмотренном порядке вклады в совместную деятельность, долю прибыли (убытка) и т.д.

Учет объектов имущества, внесенных товарищами по договору совместной деятельности, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества.

Аккумулирование вкладов товарищей производится с использованием балансового счета 80 «Уставный капитал», который может называться «Вклады товарищей»:

Д-т01, 41, 51, 52К-т80 – оприходование организацией – участником договора совместной деятельности, ведущей общие дела, имущества и средств, полученных от участников в счет их вклада по договору;

Д-т51, 52К-т76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», – получение от участников средств для финансирования долгосрочных вложений для приобретения имущества и осуществления текущих операций.

Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах (например, 001 «Арендованные основные средства», 002) в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой схеме.

После аккумулирования соответствующих средств приобретение (создание) в ходе совместной деятельности нового имущества отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение (создание, изготовление) в общеустановленном порядке.

Так, приобретение объектов основных средств сопровождается следующими записями по счетам учета у организации, ведущей общие дела по договору простого товарищества:

Д-т08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», К-т60 – стоимость полученных объектов основных средств (без НДС);

Д-т19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», К-т60 – НДС со стоимости приобретенных объектов основных средств;

Д-т01К-т08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», – принятие к учету приобретенных объектов основных средств (ввод в эксплуатацию);

Д-т60К-т51 – оплата стоимости приобретенных объектов основных средств;

Д-т68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т19, субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», – зачет сумм НДС, уплаченных по приобретенным и оплаченным объектам основных средств.

Согласно п. 18 ПБУ 20/03 начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Иными словами, при принятии к учету имущества ведущий общие дела товарищ вправе определять свои сроки его полезного использования, а также способы начисления по нему амортизации.

Заработная плата занятым в рамках совместной деятельности работникам должна начисляться одним из работодателей, с которым заключены трудовые договоры, или несколькими участниками, с каждым из которых оформлены такие договоры. Простое товарищество не может выступать в качестве работодателя, так как оно не является юридическим лицом. Понесенные расходы на выплату заработной платы и отчислений с нее в виде единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний должны быть возмещены всеми участниками совместной деятельности на условиях, определенных договором простого товарищества. При отсутствии такого соглашения расходы возмещаются пропорционально стоимости вкладов в общее дело, на что указано в ст. 1046 ГК РФ.

Если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Ведение учета уполномоченным товарищем может осуществляться в соответствии с положениями его учетной политики, применяемой для целей бухгалтерского учета, или же согласно правилам, установленным товарищами и зафиксированным в договоре совместной деятельности или ином совместно оформленном документе. Как, например, указано в письме Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/74, вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества.

Напомним читателям, что согласно ст. 1046 ГК РФ соглашением участников товарищества предусматривается порядок покрытия расходов, связанных с совместной деятельностью. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Возмещаемые расходы отражаются в бухгалтерском учете участников совместной деятельности следующими записями:

Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т10,60, 69, 70, 76 и т.д. – на величину расходов, произведенных участником и подлежащих возмещению простым товариществом;

Д-т51К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на суммы денежных средств, возмещенных товариществом на счета участников.

Соответственно в обособленном учете товарищества подлежащие возмещению расходы оформляются следующими записями:

Д-т20, 26 и т.д. К-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», – на расходы, произведенные участниками и подлежащие возмещению товариществом;

Д-т76, субсчет «Расчеты по совместной деятельности», К-т51 – на суммы расходов, возмещенных участникам товарищества.

В соответствии с п. 19 ПБУ 20/03 сформированный финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и дальнейшему распределению между участниками договора совместной деятельности. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. В связи с этим в бухгалтерском учете подлежат оформлению следующие записи:

Д-т99К-т84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на суммы прибыли по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;

Д-т84К-т75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов», – распределение сумм полученной прибыли между участниками договора совместной деятельности;

Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т51, 52 – перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли;

Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т01, 10, 41 и т.д. – передача имущества товарищам в порядке распределения прибыли;

Д-т84К-т99 – на убыток по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;

Д-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т84 – распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;

Д-т51, 52К-т75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», – получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора совместной деятельности за отчетный период.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

По окончании договора совместной деятельности или при его прекращении имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается следующими записями по счетам учета:

Д-т80К-т51, 52 – возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада;

Д-т80К-т01, 04, 10, 41, 43 – возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества);

Д-т02К-т01 – списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища;

Д-т05 «Амортизация нематериальных активов» К-т04 – списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища.

По окончании или прекращении договора совместной деятельности, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.

Согласно п. 4 ст. 252 ГК РФ несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. Если доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд вправе и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.