8. Налоговый учет расходов на подготовку и переподготовку кадров

Ведение бизнеса в условиях научно-технического прогресса требует от организации приобретения современного высокотехнологичного оборудования, внедрения в производство новых технологий, модернизации основных средств. Для освоения новых технологий организации направляют своих работников на различные курсы повышения квалификации. В связи с этим перед организациями возникает вопрос: можно ли учесть затраты на обучение сотрудников при налогообложении прибыли?

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 данной статьи Кодекса.

Итак, порядок учета вышеназванных затрат установлен в п. 3 ст. 264 НК РФ, согласно которому к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов:

– если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

– если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций – работники ядерных установок;

– если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Практика показывает, что при выполнении вышеназванных требований налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на обучение своих сотрудников. Подтверждением тому является постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2007 № Ф09-5318/07-С3 по делу № А60-35621/06.

По одному из налоговых споров арбитражный суд установил, что условия подготовки и переподготовки кадров общества соответствовали требованиям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ. Подготовку и переподготовку проходили работники общества в российских аккредитованных (лицензированных) образовательных учреждениях. Программы подготовки способствовали повышению квалификации работников организации (постановление ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8541/06-С7 по делу № А76-968/06).

Необходимо отметить, что право на включение в состав расходов для целей налогообложения затрат на подготовку и переподготовку кадров не поставлено налоговым законодательством в зависимость от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения им на руки специального документа (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2006 по делу № А65-35143/2005-СА1-19).

Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров определяется работодателем, который проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, их обучение вторым профессиям в организации, а при необходимости – в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, устанавливаемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Один из таких случаев предусмотрен в п. 3 ст. 15 Федерального закона об аудиторской деятельности, в котором говорится, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Кроме того, согласно ст. 10 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» федеральный орган в области государственной регистрации обеспечивает обучение и повышение квалификации работников органов по государственной регистрации.

Понятие профессиональной подготовки дано в ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», согласно которой профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ.

Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Понятие профессиональной переподготовки специалистов дано в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571.

Согласно вышеназванному Положению профессиональная переподготовка специалистов, являющаяся самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, а другой – получение дополнительной квалификации.

Профессиональная переподготовка специалистов осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости населения и другими юридическими и физическими лицами.

В соответствии с письмом Минфина России от 06.10.2006 № 07-05-06/244 если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В частности, налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе «Бухгалтерский учет по международным стандартам».

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 № 21-11/090326 ?Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, направленных на повышение квалификации сотрудников?.

В письме от 10.10.2005 № 20-12/73009 ?О порядке учета расходов, связанных с обучением сотрудников за рубежом, при исчислении налога на прибыль иностранной компанией, осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство? УФНС России по г. Москве прокомментировало следующую ситуацию. Иностранная организация осуществляла деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли она была учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на обучение сотрудника за границей?

Отвечая на данный вопрос, УФНС России по г. Москве отметило следующее. В соответствии с подпунктом 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации кадров) на договорной основе с образовательными учреждениями.

Вышеуказанные затраты включаются в состав прочих расходов:

– если услуги оказываются, в частности, иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов для целей налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения. Это могут быть договор (контракт), на основании которого проводится обучение, программа обучения, а также свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке;

– если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации.

В штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не считаются состоящими в штате организации;

– если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом понятия «профессиональная переподготовка специалистов» и «дополнительное профессиональное образование (повышение квалификации) специалистов» определены Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов и Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 № 610.

В этих документах также приведены задачи и цели профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов и определены временные периоды, в течение которых должны осуществляться профессиональная переподготовка и повышение квалификации специалистов.

Как показывает практика, арбитражные суды разрешают организациям учитывать расходы на обучение работников за рубежом. Подтверждением тому является постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 № А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1 по делу № А33-33727/05.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.

В ходе проверки налоговый орган выявил факт неполной уплаты в бюджет налога на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат на оплату услуг по организации деловой поездки генерального директора общества на международный семинар с целью повышения квалификации.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа. Кроме того, налоговый орган предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, ОАО обратилось в суд с заявлением о признании его незаконным.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 вышеназванной статьи Кодекса.

Суд отметил, что для подтверждения правильности исчисления налога на прибыль, а именно обоснованности уменьшения доходов на величину расходов по подготовке и переподготовке кадров, общество было обязано представить в налоговый орган доказательства соблюдения порядка, предусмотренного п. 3 ст. 264 НК РФ.

Из материалов дела можно было сделать вывод, что в подтверждение расходов общество представило налоговому органу договор, согласно которому образовательная организация обязалась оказать обществу услуги по организации деловой поездки его представителя с целью повышения квалификации на международный семинар.

Наряду с этим были представлены следующие документы:

– учредительные документы и лицензии образовательной организации;

– выписка из протокола заседания правления об избрании генерального директора;

– приказ о направлении генерального директора общества в Австралию и Новую Зеландию для участия в семинаре;

– удостоверение о повышении квалификации о прохождении руководителем краткосрочного обучения;

– программа семинара.

Арбитражный суд, исследовав доказательства, связанные с участием генерального директора в семинаре, пришел к выводу о том, что расходы организации на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, и налоговые органы, и арбитражные суды допускают возможность налогового учета расходов на обучение работников за рубежом. Но при этом важно иметь пакет документов, подтверждающих обоснованность учета таких затрат.

Налоговые органы обращают внимание налогоплательщиков на то, что все расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны соответствовать требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Данная правовая позиция приведена в письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 № 20-12/12674 ?Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой курсов повышения квалификации сотрудников?.

Аналогичные выводы сделаны в письме УФНС России по г. Москве от 12.07.2005 № 20-12/52409 ?О включении затрат на оплату курсов повышения квалификации сотрудников в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль?.

Обобщение арбитражной практики показывает, что при рассмотрении налоговых споров суды проверяют экономическую обоснованность затрат на подготовку и переподготовку специалистов. По мнению судов, расходы на обучение сотрудников организации должны соответствовать вышеназванным требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 25.06.2007, 29.07.2007 № КА-А40/5906-07 по делу № А40-69352/06-151-429, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 № Ф09-10453/06-С2 по делу № А07-11384/06).

Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты на обучение своих работников. Подтверждением тому является постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу № А56-10282/2006.

Наличие надлежаще оформленных документов позволяет организациям доказывать свою правоту в судебных спорах (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006, 07.08.2006 № КА-А40/7139-06 по делу № А40-55022/05-99-343).

В качестве примера одного из таких споров приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу № А33-32437/05.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с завышением расходов на сумму затрат на подготовку и аттестацию профессиональных бухгалтеров (сорокачасовые курсы, входившие в систему подготовки профессиональных бухгалтеров).

Налогоплательщик не согласился с позицией налогового органа и обратился в арбитражный суд.

Разрешая налоговый спор по существу, суд отметил следующее. Согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.

Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. При этом он определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд.

Арбитражный суд, руководствуясь Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, указал, что под повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний в связи с появлением новых методов решения профессиональных задач.

Прохождение специальной послевузовской учебной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 28.06.1996, являлось обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера, преследовало цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Данная Программа была разработана в соответствии с п. 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.1996 № 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов СНГ 08.02.1996. Пунктом 1.3 вышеназванного Положения было предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежала обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендовалось производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.

При этом суд сделал вывод о том, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, были документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами и были экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследовало цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу № А56-44849/2005.

При наличии связи понесенных расходов на подготовку и переподготовку кадров с производственной деятельностью организация вправе отразить их в налоговом учете. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из арбитражной практики [17].

Пример.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Помимо этого, налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль и пени. Основанием принятия решения налогового органа явилось отнесение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на подготовку и переподготовку кадров.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд признал незаконным решение налогового органа. И вот почему.

Подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе.

Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. Он же определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд.

Суд установил, что в составе организации имелись такие структурные подразделения, как отдел логистики, отдел капитального строительства, а также должность психолога; у общества имелась лицензия на осуществление строительных работ. Кроме того, общество представило в материалы дела лицензии образовательных учреждений, договоры на оказание образовательных услуг, счета-фактуры, платежные документы.

Учитывая, что спорные затраты общества преследовали цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов, суд сделал вывод о том, что расходы общества, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников, были документально подтверждены, экономически оправданны и по своему содержанию соответствовали положениям подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражный суд подчеркнул, что налоговый орган не представил документов, опровергавших связь заявленных налогоплательщиком затрат с производственной деятельностью общества.

Одним из условий для включения затрат на обучение в состав прочих расходов является требование о том, чтобы услуги оказывались:

– российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию);

– иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Между тем судебной практике известны случаи, когда организациям удавалось доказать правомерность налогового учета расходов на обучение своих сотрудников даже при отсутствии лицензии у образовательного учреждения.

Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 № КА-А40/5453-07 по делу № А40-67705/06-80-264).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган решил, что общество нарушило положения подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ в связи с тем, что учло расходы на обучение своих сотрудников в организации, не имевшей государственной аккредитации и лицензии.

Посчитав выводы налогового органа незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным.

Решением арбитражного суда требование налогоплательщика было удовлетворено. И вот почему.

Одним из направлений деятельности общества являлось техническое обслуживание и ремонт авиационного кресельного оборудования. Общество было обязано соответствовать существующим требованиям по обслуживанию и ремонту не только национальным, но и правилам иностранного изготовителя, поскольку российскими авиакомпаниями использовалось кресельное оборудование иностранного производства.

Суд оценил договор на обучение, акты приемки-сдачи, счет-фактуру, платежное поручение, а также принятые и подлежащие исполнению в ЕС Законы Евросоюза № 1592/2002 и № 2042/2003 «Сертификационные требования к эксплуатационным и ремонтным предприятиям гражданской авиации».

В итоге суд установил, что обучение персонала общества в ЗАО входило в комплекс услуг по подготовке организации к прохождению сертификации и получению Сертификата одобрения EASA (Европейское агентство по авиационной безопасности). Кроме того, исполнение ЗАО своих обязательств по договору позволило ООО получить в Европейском агентстве по авиационной безопасности Сертификат одобрения по EASA. 145.0300, дававший право выполнять ремонтные работы на авиационной технике иностранного производства.

При этом суд установил, что ЗАО не являлось в соответствии с его учредительными документами образовательным учреждением и не оказывало услуг по подготовке (переподготовке) и повышению квалификации работников общества.

Факты несения вышеуказанных затрат, их экономической обоснованности были подтверждены документами.

Применив положения подпунктов 15 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд пришел к выводам о том, что ООО правомерно отнесло данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а налоговый орган неправомерно отнес расходы по вышеуказанному договору на расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.

В другом случае суд признал обоснованным учет затрат на обучение специалистов в иностранной организации, не имевшей статуса образовательного учреждения (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 № КА-А40/9887-06 по делу № А40-85024/05-115-555).

Пример.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В оспариваемом решении налоговый орган посчитал, что в нарушение подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты по обучению сотрудников в иностранной консалтинговой компании, не имевшей статуса образовательного учреждения.

Арбитражный суд отметил, что налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждавших наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.

Действительно, общество не представило налоговому органу такого документа.

Но согласно выводу суда этот факт не привел в данном случае к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты же общества на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными, поскольку:

– в курсе обучения принимали участие штатные работники ООО – заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;

– тема Международного курса обучения – «Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам – Роттердам – Антверпен»;

– согласно уставу общества одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;

– согласно заключению Мосгоснефтеинспекции Минэнерго России общество имело право на осуществление деятельности в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;

– согласно разрешению на переработку общество имело право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются в том числе дизельное топливо и мазут.

Из анализа вышеприведенных судебных прецедентов можно сделать следующие выводы. Отсутствие лицензии у организации, проводящей обучение сотрудников, хотя и не соответствует требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ, не является препятствием для отражения в налоговом учете затрат налогоплательщика. Однако подобные затраты нельзя квалифицировать согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров.

В данной ситуации затраты организации можно квалифицировать в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Кроме того, налогоплательщик может сослаться на подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому перечень прочих расходов является открытым, что позволяет ему учитывать затраты, прямо не названные в Кодексе.

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров:

– расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

– расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

– расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Данные расходы не принимаются для целей налогообложения.

По мнению судов, в п. 3 ст. 264 НК РФ установлен исчерпывающий перечень затрат, которые не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 № Ф09-6966/06-С7 по делу № А76-24830/05).