6. Налоговый учет расходов на услуги аутсорсинга

В современных условиях развития научно-технического прогресса и внедрения в производство новых технологий особую значимость приобретает высокий профессиональный уровень работников, способных обслуживать сложные механизмы. При этом не всегда в штате организации имеются сотрудники, обладающие необходимым уровнем квалификации. В подобной ситуации организации имеют возможность заключать договор по предоставлению персонала с другими организациями.

Подпункт 19 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

В различных нормативных правовых актах предусмотрена возможность привлечения организацией специалистов из других организаций. Так, в соответствии с подпунктом «в» п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Кроме того, организация имеет право прибегать к услугам уполномоченных представителей в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 16, 29 НК РФ).

В рамках гражданско-правовых отношений договор предоставления персонала регламентируется нормами главы 39 ГК РФ.

В письме Минфина России от 05.04.2007 № 03-03-06/1/222 рассмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга. Организация, производящая подрядные работы, в связи с постоянно меняющимися объемами работ заключила договор аутсорсинга (предоставление персонала сторонней организацией).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшал полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно подпункту 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, а также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Учитывая вышеизложенное, затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

Как следует из данного письма, финансовое ведомство считает возможным учет при налогообложении прибыли расходов на аутсорсинг только в случае, если у организации нет работников, выполняющих аналогичные функции.

Заметим, что налоговые органы придерживаются схожего мнения по данному вопросу, предъявляя налогоплательщикам претензии в случае, если при аутсорсинге происходит дублирование функций работников самой организации [11].

Но арбитражные суды решают в ряде случаев данный вопрос иначе. Так, суд отклонил ссылку налогового органа на наличие в штате предприятия должностных лиц, осуществлявших бухгалтерский, налоговый и управленческий учет. В частности, арбитражный суд указал, что наличие в штате организации двух работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключало возможности привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации [12].

В письме УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 № 20-12/62487.1 ?О порядке исчисления налога на прибыль при оплате услуг по предоставлению работников? рассмотрена следующая ситуация. Организация осуществляла торговую деятельность. В связи с этим возник вопрос о том, могла ли она учитывать для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой услуг другой организации, применявшей упрощенную систему налогообложения, по предоставлению персонала в аренду.

Согласно ст. 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются на основании главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Кроме того, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 19 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

На основании вышеизложенного был сделан вывод, что понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворявшие вышеперечисленным требованиям ст. 252 НК РФ, уменьшали полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли.

Как показывает арбитражная практика, суды разрешают организациям учитывать при налогообложении прибыли расходы на услуги по предоставлению сотрудников другими организациями.

В качестве примера подобного подхода приведем постановление ФАС Московского округа от 12.04.2007, 18.04.2007 № КА-А40/2546-07 по делу № А40-51764/06-116-251.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, которым доначислил обществу налог на прибыль, пени и штраф. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на услуги по предоставлению персонала.

Общество не согласилось с решением контролеров и обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.

В соответствии с подпунктом 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, могут быть отнесены расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как установил арбитражный суд, общество включило для целей налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), по строке 050 «Расходы на оплату труда» налоговой декларации выплаты иностранным организациям по соглашениям о предоставлении персонала.

Общество документально подтвердило факты оказания услуг по предоставлению персонала в рамках вышеуказанных соглашений и их оплаты.

Суд, оценив представленные соглашения и установив факт их исполнения, пришел к выводу, что при заключении соглашений стороны руководствовались законодательством США и ФРГ, национальное законодательство иностранных государств было выбрано сторонами в качестве права, применявшегося к соглашениям; командирование в рамках данных соглашений осуществлялось с согласия иностранных граждан.

При этом суд указал на то, что соглашения о предоставлении персонала упоминаются в различных статьях НК РФ (подпункт 4 п. 1 ст. 148, подпункт 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306 НК РФ), а в подпункте 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по соглашениям о предоставлении персонала прямо предусмотрены в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль.

В связи с этим суд отклонил решения налогового органа о нарушениях обществом гражданского законодательства Российской Федерации (ст. 128, 422, 1202 ГК РФ), связанных с заключением обществом незаконных сделок по предоставлению персонала, поскольку оно не было основано на материалах дела и установленных судами фактических обстоятельствах.

В другом случае арбитражный суд, признавая обоснованными расходы общества на привлечение специалистов, исходил из того, что общество не занималось профессиональной подготовкой своих сотрудников, оборудование, на котором работали сотрудники общества, не было типичным для Российской Федерации и поэтому для работы на этом оборудовании требовалась специальная подготовка персонала. В подготовку персонала входило разъяснение особенностей оборудования, возможных неполадок и аварийных ситуаций, необходимых специфических требований к технике безопасности и охраны труда (постановление ФАС Московского округа от 10.03.2006, 07.03.2006 № КА-А41/1350-06 по делу № А41-К2-13310/05).

Несмотря на претензии налоговых органов, организациям все же удается доказать правомерность налогового учета анализируемых расходов. Подтверждением тому является постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006, 09.02.2006 № КА-А40/306-06 по делу № А40-36375/05-90-303.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль. По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение, которым начислил налогоплательщику налог на прибыль, пени и штрафные санкции.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа.

Арбитражный суд вынес решение в пользу налогоплательщика. И вот почему.

ОАО и общество «БАТ Россия Лимитед» заключили соглашение об оказании управленческих услуг. Возможность отнесения подобного рода расходов на затраты вытекает из ст. 252, подпункта 19 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с условиями данного соглашения общество «БАТ Россия Лимитед» обязалось предоставлять ОАО руководящие и управленческие услуги, связанные с деятельностью общества. Во исполнение соглашения, в частности, на работу в ОАО был направлен Х. Рассмотрев выплаты, произведенные ОАО во исполнение условий соглашения, суд пришел к выводу, что они подтверждались надлежащими документами, оформленными в соответствии с условиями соглашения, а именно актами о предоставлении управленческих услуг, дополнениями, а также платежными документами. Данные документы отвечали требованиям соглашения об оказании управленческих услуг, поэтому суд признал их в качестве документов, отвечавших требованиям законодательства.

Кроме того, суд оценил довод налогового органа о том, что в 2003 году Х. одновременно по трудовому договору исполнял обязанности директора ОАО. Суд установил, что исполнение обязанностей по трудовому договору не препятствовало исполнению иных обязанностей, которые возможны в рамках соглашения об оказании управленческих услуг. Из устава общества и перечня оказываемых услуг к соглашению следовало, что обязанности директора в рамках трудового договора и обязанности по соглашению у Х. различны.

Кроме того, суд отметил то обстоятельство, что оплата производилась Х. на основании трудового договора, в то время как оплата услуг по предоставлению персонала осуществлялась юридическому лицу. Суд исследовал вопрос о размере оплаты по соглашению и установил, что расходы по данному соглашению составляли незначительную часть относительно полученных доходов общества.

С учетом вышеизложенного арбитражный суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа в части начисления налога на прибыль, пени и штрафа.

Разрешая аналогичный налоговый спор, арбитражный суд установил, что привлечение специалистов ООО благоприятно отразилось на финансовых результатах деятельности общества. Следовательно, довод налогового органа об экономической необоснованности рассматривавшихся расходов являлся несостоятельным. Таким образом, суд признал, что в соответствии с подпунктом 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате ООО услуг в области производственно-финансового менеджмента были правомерно отнесены обществом к расходам, связанным с производством и реализацией, и правомерно учитывались при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2005 по делу № А26-1014/2005-216).

Иногда налоговые органы настаивают на том, чтобы организация относила расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями к вложениям капитального характера. Однако арбитражные суды убеждены в том, что исследуемые расходы относятся к затратам текущего характера. Так, данный вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 11.01.2006 по делу № Ф09-5989/05-С7.

Случается, что налоговые органы отказывают организациям в праве на вычет сумм НДС, уплаченных по договорам на предоставление персонала. Тем не менее не всегда подобные претензии являются обоснованными. В частности, это подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 23.11.2005 по делу № Ф09-5290/05-С2.

Пример.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, а также привлечения общества к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для доначисления НДС явилось неправомерное, по мнению налогового органа, предъявление ОАО к вычету НДС по сделке с ООО о передаче работников по договору лизинга.

При рассмотрении спора суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления НДС, уплаченного ООО по услугам лизинга сотрудников.

Налоговый орган, сославшись на то, что вышеуказанные затраты не были связаны с процессом производства и реализации, признал неправомерным в данном случае применение обществом налогового вычета.

Согласно подпункту 19 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав затрат включаются расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Оценив имеющиеся в деле документы, суд признал, что услуги, оказывавшиеся сотрудниками по данному договору, были связаны с производственной деятельностью общества. Оплата НДС в составе стоимости услуг была произведена.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 № Ф04-2126/2007(33206-А27-15) по делу № А27-13498/2006-6.

Для отражения затрат на аутсорсинг в налоговом учете организации необходимо, чтобы они соответствовали критериям расходов, указанных в п. 1 ст. 252 НК РФ:

– расходы должны быть обоснованы;

– расходы должны быть документально подтверждены;

– расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При выполнении этих условий налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на аутсорсинг. Рассмотрим подробнее сущность вышеназванных критериев расходов применительно к затратам организации на привлечение персонала.

Прежде всего расходы должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Стоит отметить, что понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.

Поэтому термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство (ст. 65 и 200 АПК РФ). В настоящее время складываются три варианта толкования арбитражными судами данного термина:

– связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;

– производственная целесообразность;

– соответствие цен, уплаченных за данные услуги, рыночному уровню.

Арбитражные суды в большинстве случаев под экономической обоснованностью понимают направленность произведенных расходов на получение дохода. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу № А56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.

По данному варианту толкования этого термина суды приходят к выводу, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 по делу № А56-32759/03).

Экономическая оправданность затрат может также характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу № А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу № КА-А40/6950-05).

Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики [13].

Пример.

ОАО «Ц.» представило в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2005 год. По итогам камеральной проверки декларации налоговый орган сделал вывод о занижении обществом налоговой базы в результате включения в состав расходов сумм, выплаченных за оказанные ОАО «П.» услуги аутсорсинга, и сумм, выплаченных за оказание управленческих и консультативных услуг ОАО «Б.». Налоговый орган расценил данные суммы затрат экономически не обоснованными.

ОАО «Ц.» не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

Суд пришел к выводу о правомерном уменьшении ОАО «Ц.» налогооблагаемой прибыли. При этом суд указал, что экономическая оправданность понесенных расходов налогоплательщиком подтверждалась не фактическим получением доходов, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Арбитражный суд отметил, что спорные затраты были связаны с хозяйственной деятельностью фабрики и налоговый орган не представил доказательств несоответствия стоимости услуг ОАО «П.» и ОАО «Б.» рыночной стоимости методом сравнения с ценами идентичных услуг.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

– документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

– документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Как показывает практика, документами, подтверждающими понесенные расходы, могут являться договоры, дополнительные соглашения, акты выполненных работ, подписанные сторонами, платежные поручения, счета-фактуры [14].

Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату приобретенных услуг только в случае, если эти затраты связаны с ее производственной деятельностью. Такие выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 по делу № А79-806/2005, ФАС Московского округа от 18.04.2005, 22.04.2005 по делу № КА-А41/2986-05.

В противном случае организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы, потраченные на приобретенные услуги. Подтверждение тому – постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу № А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3-Ф02-358/05-С1.