12. Открытый перечень прочих расходов

НК РФ содержит перечень затрат, которые могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако заранее предусмотреть в законе все расходы, связанные с производством и реализацией, невозможно.

В налоговом законодательстве содержится норма, позволяющая относить к расходам затраты, прямо не предусмотренные в НК РФ. Так, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно письму ФНС России от 20.07.2007 № СК-9-02/110 «Об учете лицензионных платежей в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль» налогоплательщики имеют право учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль практически все осуществленные расходы на основании критериев, установленных ст. 252 НК РФ.

В соответствии с письмом Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/6 перечень прочих расходов является открытым.

Арбитражные суды также отмечают, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым (постановления ФАС Центрального округа от 07.11.2007 по делу № А14-622-2007/24/28, ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 № Ф03-А51/06-2/2052 по делу № А51-17652/05-25-477, ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 по делу № А55-2825/2006).

ФАС Уральского округа указал в постановлении от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 по делу № А60-37670/05, А60-40330/05, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики могут отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в том числе и не поименованные в подпунктах 1—48 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, что эти расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения и приведенным в ст. 270 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 03.10.2006, 10.10.2006 № КА-А40/9430-06 по делу № А40-8874/06-87-32.

В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе учитывать при налогообложении прибыли расходы на командировки. В то же время далеко не все затраты, возникающие при направлении работника в служебную поездку, прямо поименованы в вышеназванной норме права. Для учета подобных затрат можно использовать положения подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В частности, расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации заграничных командировок могут согласно письму Минфина России от 21.12.2007 № 03-03-06/1/884 быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

По мнению некоторых арбитражных судов, организация имеет все основания отнести к прочим расходам затраты на оплату услуг по обслуживанию командированных сотрудников в VIP-зале.

В качестве примера подобного подхода приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05.

Пример.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ООО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику было предложено уплатить суммы неуплаченного налога, авансовых платежей и пени. Налоговый орган, полагая, что поскольку обслуживание работников общества в качестве авиапассажиров в VIP-зале связано со временем их нахождения в командировке, то расходы, связанные с этими услугами, для целей исчисления налога на прибыль могли рассматриваться только как командировочные расходы.

Общество не согласилось с данным решением и обжаловало его в судебном порядке.

Суд не согласился с изложенными в решении налогового органа выводами, касавшимися расходов по услугам VIP-зала. И вот почему.

Согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы не предусмотрены в перечне расходов на командировки, однако их отнесение к расходам на командировки исходя только из места и времени оказания услуг не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Общество не относило расходы на оплату услуг по обслуживанию в VIP-зале к расходам на командировки, а учитывало их в других расходах, связанных с производством и (или) реализацией.

Что касается отнесения вышеуказанных затрат к другим расходам, предусмотренным подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд указал, что произведенные затраты связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а обслуживание в VIP-зале обеспечивало доступ к телефонной и иным видам связи, то есть данные расходы были связаны с производственной деятельностью общества и являлись экономически обоснованными.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 № Ф04-8923/2005(17776А67-35).

В письме Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74 указано, что в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.

Из судебной практики следует, что организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль и на сумму расходов на автотранспортное обслуживание своих работников в период командировок. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 по делу № А05-11584/2006-31).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения предприятием налогового законодательства.

В ходе проверки налоговый орган установил, что предприятие неправомерно отнесло на расходы для целей обложения налогом на прибыль затраты по автотранспортным услугам. При этом налоговый орган сослался на то, что вышеназванные услуги не были включены в перечень услуг, связанных с командировками, налогоплательщик не представил путевые листы с маршрутом следования или отрывные талоны, товарно-транспортные накладные, а также другие документы в подтверждение факта услуг.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении предприятию налога на прибыль, штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату налога.

Предприятие не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд. При этом предприятие указало, что автотранспортные услуги были необходимы его работникам, командированным в Москву.

Арбитражный суд удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование, признав вышеуказанные затраты экономически обоснованными и связанными с расходами на командировку.

Транспорт транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования, и данные услуги были оказаны не по доставке работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке работника в месте назначения по командировке, что не предусмотрено подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому можно было сделать вывод, что расходы по оплате этих услуг не могли быть отнесены к расходам на командировки в целях главы 25 НК РФ. А если так, то выводы налогового органа в данной части можно было бы считать обоснованными.

Однако в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

В подтверждение произведенных расходов на оплату транспортных услуг налогоплательщик представил приказ о заключении в производственных целях договора на автотранспортное обслуживание работников в период командировок, договор с транспортной организацией, акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения, приказы о направлении работников в командировку, служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении, счета-фактуры, другие документы.

На основании вышеизложенного можно было сделать вывод, что в данном случае осуществлялась перевозка работников предприятия в производственных целях. Поэтому суд признал расходы связанными с производственной деятельностью предприятия и экономически обоснованными.

Таким образом, организация вправе отражать в налоговом учете затраты, связанные со служебными командировками своих сотрудников, прямо не названные в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако при этом высока вероятность предъявления претензий налоговыми органами. Поэтому организация должна быть готова отстаивать свою правоту в судебном порядке.

Успешному ведению бизнеса способствует информирование клиентов организации о ее деятельности. В настоящее время имеются широкие возможности для освещения деятельности организации и привлечения внимания к ней со стороны потенциальных партнеров. Естественно, организации заинтересована в том, чтобы учесть такие расходы при налогообложении прибыли. Налоговые органы полагают, что данные затраты можно отражать в налоговом учете в качестве прочих расходов.

В письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/ 004121 ?О порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов по созданию веб-сайта? рассмотрен порядок учета затрат на создание веб-сайта и указано следующее. По сути, Интернет-сайт представляет собой совокупность двух объектов авторского права – программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна) сайта. Если к организации перешли исключительные права на программный продукт, то она учитывает созданный сайт как нематериальный актив.

В то же время если сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание относятся организацией для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ).

После создания сайта ему присваивается доменное имя, которое нужно зарегистрировать в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Расходы на первичную регистрацию доменного имени для целей налогообложения прибыли включаются в первоначальную стоимость сайта, если последний является нематериальным активом.

Расходы на перерегистрацию доменного имени признаются текущими затратами организации. Перерегистрация доменного имени осуществляется, как правило, ежегодно и обеспечивает организации возможность сохранения за ней имени сайта. Перерегистрация доменного имени не приводит к изменению качественных характеристик Интернет-сайта и потому не влияет на его первоначальную стоимость.

Следовательно, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на перерегистрацию сайта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В письме УФНС России по г. Москве от 18.08.2006 № 20-12/74671 ?Об учете в целях налога на прибыль расходов на изготовление каталогов с информацией о реализуемых товарах? рассмотрен порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов на изготовление с целью последующего распространения каталогов с информацией о реализуемых товарах организацией, осуществлявшей торговлю товарами исключительно по почте.

Поскольку для организации, осуществлявшей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями, сам метод прямой адресной почтовой рассылки каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, являлся способом ознакомления потенциальных клиентов и представления товаров, то соответственно и затраты на изготовление и рассылку таких каталогов были расходами, связанными с реализацией, подлежащими учету для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при соблюдении положений ст. 252 настоящего Кодекса).

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 26.12.2006, 10.01.2007 № КА-А40/12781-06 по делу № А40-21231/06-90-154 налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с необоснованным включением в состав прочих расходов затрат на проведение партнерской конференции. Налоговый орган пришел к выводу, что данные расходы носили развлекательный характер.

Признавая незаконным решение налогового органа в этой части, суд исходил из того, что проведенная конференция была направлена на продвижение продуктов и услуг, реализовавшихся организацией, а также на стимулирование сбыта, то есть была связана с ее деятельностью, направленной на извлечение дохода в соответствии со п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом суд пришел к выводу, что затраты на проведение конференции не подпадали под определение представительских расходов, а относились к другим расходам, связанным с реализацией согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Из судебной практики следует, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на изготовление визитных карточек для своих сотрудников, что подтверждается, в частности, постановлением ФАС Московского округа от 09.10.2006, 13.10.2006 № КА-А40/8892096 по делу № А40-71776/05-107-530.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

По мнению налогового органа, общество необоснованно в нарушение положений ст. 252, 253 НК РФ уменьшило полученные доходы на затраты, связанные с изготовлением визитных карточек для сотрудников, которые не были работниками аппарата управления.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным. Исходя из положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 252, 253 НК РФ суд указал, что расходы общества на изготовление визитных карточек были документально подтверждены, экономически обоснованы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговое законодательство не содержит требований по отражению визитных карточек в учете, и общество не учитывало визитные карточки как материалы, поэтому составлять специальную ведомость, в которой работник, получивший карточки, должен был расписываться при их получении, общество не было обязано.

Предприятие при проведении налоговой проверки представило в подтверждение затрат на изготовление визитных карточек договоры с фирмами-изготовителями визитных карточек, счета-фактуры, акт приема-передачи, счета-заявки. Налогоплательщик самостоятельно определил целесообразность выдачи визитных карточек сотрудникам. При этом налоговый орган в ходе проверки установил, что визитные карточки были изготовлены именно для сотрудников общества, а не для посторонних лиц.

В ходе судебного заседания представители общества пояснили, что визитные карточки были необходимы сотрудникам для осуществления повседневной деятельности при налаживании контактов с потенциальными клиентами.

Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет организации учитывать при налогообложении прибыли арендные платежи за арендуемое имущество. Однако на практике у организаций возникают иные затраты, связанные с арендой имущества. Рассмотрим особенности учета данных расходов.

В письме УФНС России по г. Москве от 04.04.2006 № 20-12/27407 ?Об учете расходов организации, связанных с приобретением права аренды муниципального имущества в целях налогообложения прибыли? проанализирована следующая ситуация. Организация приобрела в порядке переуступки право аренды муниципального имущества. В связи с этим возник вопрос: учитываются ли для целей налогообложения прибыли затраты организации, включающие суммы уплаченной в бюджет задолженности предыдущего арендатора по арендным платежам и начисленным пеням за просрочку уплаты арендных платежей?

При ответе на данный вопрос УФНС России по г. Москве указало, что, если расходы, связанные с приобретением права аренды муниципального имущества, удовлетворяют принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, определенным в ст. 252 НК РФ, организация может учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/92795 ?Об учете организацией-арендатором для целей налогообложения прибыли стоимости монтажа арендованного оборудования? расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя. В соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В то же время если монтаж оборудования осуществляется в составе комплекса работ, приводящих к неотделимым улучшениям арендованного имущества, то с 1 января 2006 года согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом п. 1 ст. 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

– капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ;

– капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 по делу № А65-25799/2005-СА1-19.

ФАС Северо-Западного округа отметил в постановлении от 22.06.2007 по делу № А56-51989/2006, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, поэтому расходы на неотделимые улучшения арендуемого имущества (в форме амортизационных отчислений), которое используется обществом для получения дохода, могут быть учтены в составе прочих расходов.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Организации, эксплуатирующие транспортные средства, вынуждены нести дополнительные затраты в виде уплаты различных платежей за проезд по дорогам общего пользования. И хотя такие расходы прямо не поименованы в налоговом законе в качестве прочих расходов, организации имеют право учитывать их при налогообложении прибыли.

Например, арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете организации сумм компенсаций ущерба, наносимого областным автомобильным дорогам общего пользования вследствие проезда автотранспорта. При этом суд отклонил доводы налогового органа о неналоговой природе данных платежей как не имеющие значения для рассмотрения дела, поскольку возможность отнесения вышеуказанных расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли предусмотрена подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 № Ф04-7601/2007 (39901-А27-40), Ф04-7601/2007(36736-А27-40) по делу № А27-1426/2007-6.

ФАС Волго-Вятского округа указал в постановлении от 12.09.2005 № А82-13174/2004-14, что ст. 264 НК РФ определяет состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом согласно подпункту 49 п. 1 вышеназванной статьи НК РФ данный перечень не является закрытым и к этим расходам могут быть также отнесены иные расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Арбитражный суд установил, что затраты акционерного общества по оплате специальных пропусков на право проезда крупногабаритных и тяжеловесных транспортных средств по дорогам общего пользования с целью компенсации ущерба от проезда тяжеловесных автотранспортных средств непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

В итоге суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму данных затрат.

ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул в постановлении от 02.10.2006 № Ф04-6277/2006(26860-А75-35) по делу № А75-1607/2006, что перечень прочих расходов не является исчерпывающим, следовательно, налогоплательщик вправе отнести на расходы свои затраты по содержанию автомобилей.

В другом случае налоговый орган решил, что установка на автомашины сигнализации и автомагнитол для развлекательных целей никак не связана с производственной необходимостью, поскольку автомобиль мог работать и без этого оборудования. Однако суд пришел к выводу об обоснованности этих действий, поскольку вышеназванные автомобили использовались для реализации представительских функций налогоплательщика.

Поэтому суд признал законным отнесение организацией на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате услуг по установке сигнализации и автомагнитол [22].

Как показывает анализ арбитражной практики, при наличии определенных обстоятельств организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на доставку своих сотрудников на работу.

В качестве примера обоснованного учета расходов по доставке сотрудников организации на работу приведем постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 по делу № А65-23970/2005.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на оплату услуг пассажирского транспорта.

При этом налоговый орган сослался на п. 26 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако общество не согласилось с позицией налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

Разрешая данный спор, суд указал, что технологические особенности производства были обусловлены наличием в организации цехов с непрерывным производством и посменным графиком работы, включая ночные смены; удаленностью производственных площадей от жилого массива и маршрутов автотранспорта общего пользования; отсутствием у организации собственного транспорта для перевозки работников; привлечением работников, проживающих в соседних городах.

Коллективный договор предусматривал обязанность организации обеспечивать своевременную доставку своих сотрудников на работу и с работы в соответствии с режимами и графиками работ.

В отсутствие у организации собственного транспорта для осуществления пассажирских перевозок выполнение вышеуказанной обязанности предполагало необходимость заключения договоров со сторонними организациями на оказание услуг перевозки, а также оплату расходов по доставке сотрудников организации на работу и с работы.

Таким образом, заключение договоров на организацию пассажирских перевозок персонала организации суд признал осуществленным во исполнение коллективного договора. Существовавший порядок расчетов за услуги по перевозке, в соответствии с которым часть затрат нес сам работник, оплачивая стоимость проезда по единым установленным тарифам, соответствовал оптимальной структуре распределения затрат между участниками коллективного договора.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о правомерности отнесения организацией затрат по приобретению проездных билетов и расходов по оплате услуг по доставке работников на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в силу наличия технологических особенностей производства и наличия соответствующего условия в коллективном договоре.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.06.2006 по делу № А65-9328/2005-СА1-37. По другому налоговому спору арбитражный суд также отнес затраты на покупку проездных билетов для работников организации к расходам по налогу на прибыль, так как он установил, что вышеуказанные затраты были связаны с производственной деятельностью (постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 по делу № А55-10934/04-1).

Как показывает практика, организация имеет право отражать в налоговом учете затраты по доставке своих работников на обед и с обеда.

В частности, ФАС Северо-Западного округа, разрешая налоговый спор по существу, подчеркнул в постановлении от 23.01.2006 по делу № А05-5406/05-22, что необходимость доставки своих работников на обед и с обеда служебным автобусом была связана с тем, что объекты, где трудились работники общества, находились на расстоянии более одного километра от остановок маршрутных автобусов общего пользования и в обществе не было организовано коллективное питание. Обществом был согласован с ГАИ-ГИБДД специальный маршрут, отличный от маршрутов городского пассажирского транспорта общего пользования.

Суд пришел к выводу, что эти обстоятельства свидетельствовали о выполнении руководством общества требований трудового законодательства о предоставлении работникам права на перерыв в течение рабочего дня для питания, а также для обеспечения производственного процесса. С учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат общество было вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников общества по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, заработная плата водителя, материалы на ремонт).

Арбитражные суды разрешают организациям учитывать при налогообложении прибыли затраты на служебные поездки своих работников.

Например, суд отклонил доводы налогового органа о том, что расходы по служебным разъездам работников строительной компании не были предусмотрены коллективными договорами и они не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку разъезды работников осуществлялись в течение рабочего дня, носили производственный характер. Данные обстоятельства были подтверждены материалами дела: принятыми приказами, в которых были перечислены работники, имевшие право служебных разъездов, с указанием пунктов назначения. Работники по итогам месяца отчитывались об осуществленных поездках, отчет утверждался их непосредственным руководителем, что также подтверждало производственный характер разъездов. К отчетам прилагались проездные билеты по установленной форме.

Иными словами, все условия для принятия понесенных расходов, установленные ст. 252 НК РФ, строительной компанией были соблюдены, поскольку данные расходы могли быть учтены для целей налогообложения в соответствии с п. 49 ст. 264 НК РФ как прочие обоснованные расходы, так как они носили производственный характер и были направлены на получение дохода (постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2006 по делу № А65-18507/2005-СА1-37).

Каждая отрасль производства имеет свои особенности. При этом арбитражные суды разрешают учитывать при налогообложении прибыли особые затраты, связанные со спецификой деятельности отдельных организаций. Рассмотрим порядок учета расходов строительных организаций.

При осуществлении инвестиционно-строительной деятельности у организации могут возникнуть расходы, не названные в ст. 264 НК РФ.

Например, по одному из споров суд сделал вывод об обоснованном отнесении инвестиционно-строительной компанией в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с реализацией инвестиционной деятельности, являвшейся основной ее деятельностью. Суд признал, что в соответствии со ст. 252 НК РФ, подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты организации при строительстве объекта, превысившие размер денежных средств, полученных от каждого участвующего в долевом строительстве инвестора, были правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией [23].

При строительстве крупных объектов используется сложная техника. В связи с этим организации несут расходы, связанные с подготовкой квалифицированных специалистов, занятых обслуживанием строительной техники.

Арбитражные суды считают обоснованным налоговый учет таких затрат. В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3) отмечено, что затраты, связанные с прохождением переаттестации работников по наладке приборов безопасности грузоподъемных кранов, были правомерно включены организацией в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Строительная деятельность ведется на основе разработанной в установленном порядке технической документации. При этом организация вправе учесть расходы, связанные с разработкой и согласованием этой документации.

ФАС Северо-Западного округа признал в постановлении от 20.12.2007 по делу № А05-6753/2007, что в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату работ по разработке проектно-сметной документации относятся к прочим расходам, связанным с реализацией и производством.

В другом случае суд установил, что предприятие выполнило для налогоплательщика работы по изучению технической документации и обмерные работы по зданию техкомплекса автобазы и складов. Целями данного обследования явились выявление состояния несущих строительных конструкций и определение возможности их надежной эксплуатации (внесение рекомендации по устранению выявленных дефектов).

Суд квалифицировал данные затраты согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ [24].

Как показывает практика, в качестве прочих расходов могут учитываться затраты организации на благоустройство ее территории. Например, суд пришел к выводу о правомерном отнесении обществом расходов по уборке примагазинных территорий на затраты, связанные с его предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 № А12-16475/04-С25).

Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете различные расходы на благоустройство территории, в частности на вырубку деревьев. В качестве примера подобной ситуации приведем постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 по делу № А49-500/07-35А/21.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

ОАО обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд и выиграло этот спор.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что между обществом и предприятием по благоустройству территории были заключены договоры.

Учитывая характер осуществляемой обществом деятельности (выработка и реализация тепловой и электрической энергии), наличие опасных производственных объектов на его территории, суд посчитал, что вырубка деревьев на территории общества была связана с осуществлением его основной деятельности.

Представленные документы, а именно: договоры, сметы к договорам, акты о приемке выполненных работ, служебные записки – подтверждали производственную направленность расходов, связанных с вырубкой деревьев на территории, занимаемой обществом.

В силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией. Таким образом, законодателем не установлен исчерпывающий перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Из материалов дела можно было сделать вывод, что общество уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму, уплаченную за оказание услуг по благоустройству территории (вырубка деревьев и спиливание крон с целью предотвращения аварийных ситуаций при работе энергетического оборудования и сооружений). Суд признал действия налогоплательщика правомерными.

ФАС Дальневосточного округа признал правомерным отнесение акционерным обществом (заводом) стоимости затрат по обустройству газонов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку затраты по содержанию земельного участка, на котором расположен завод, включая территорию, занятую газонами, связаны с производством и реализацией.

Согласно п. 3.77 Строительных норм и правил «Генеральные планы промышленных предприятий» СНиП 11-89-90 на завод были возложены обязанности по благоустройству принадлежащих ему территорий, в том числе озеленение площадок промышленных предприятий, основным элементом которых были газоны.

Поэтому суд решил, что расходы по обустройству газонов, расположенных на территории завода, относились на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 № Ф03-А73/05-2/5081 по делу № А73-5358/2005-23).

В то же время судебной практике известны случаи вынесения решений не в пользу налогоплательщика. Так, налоговый орган сделал вывод о том, что завод завысил себестоимость продукции путем незаконного включения в общезаводские расходы сумм, израсходованных на благоустройство территории, прилегающей к заводу, и на формовочную обрезку деревьев.

Арбитражный суд согласился с мнением налогового органа, указав, что в данном случае налогоплательщик не обосновал, что благоустройство и озеленение территории и формовочная обрезка деревьев должны были повлиять на получение дохода от деятельности завода. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2005 № Ф04-5159/2005(13815-А45-37).

В соответствии с п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» юридические лица обязаны осуществлять мероприятия по охране окружающей среды, уменьшать негативное воздействие на окружающую среду, в том числе выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ.

Организация имеет все основания уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы, направляемые на осуществление мероприятий по охране окружающей среды. Так, арбитражный суд признал правомерным налоговый учет затрат организации на проведение государственной экологической экспертизы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу № А42-13258/04-5).

В качестве примера приведем постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2006 по делу № А57-6287/06-25.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением обществу было предложено уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль, пени и внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее.

Арбитражный суд установил, что специальное оборудование комплекса природоохранного оборудования для очистки выбросов, в том числе по газоочистке вентиляционных выбросов, находилось на балансе общества. Данный факт подтверждался свидетельствами о государственной регистрации права собственности на технологические объекты газоочистки, являвшиеся самостоятельными объектами недвижимости, и земельные участки под ними.

Оборудование комплекса природоохранного оборудования для очистки выбросов использовалось предприятиями, связанными в производственной деятельности технологически единой промплощадкой. Между обществом и его партнерами были заключены гражданско-правовые договоры на оказание услуг на возмездной основе.

Объекты газоочистки общества принимали вентиляционные выбросы, загрязняющие атмосферный воздух, получавшиеся в результате производства вискозного волокна, вискозной текстильной нити, целлофановой пленки, полипропиленовой нити и т.д. При расчете платы за загрязнение окружающей среды учитывалось количество веществ, загрязняющих атмосферный воздух. В целях экономического обоснования включения расходов по оплате экологических платежей в отпускную цену услуг по газоочистке общество заключило договор с научно-исследовательским институтом на разработку расчетно-аналитической методики определения количества выделяемого сероуглерода из неорганизованных источников выбросов, что суд посчитал оправданным и обоснованным.

Поскольку в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень затрат не является исчерпывающим, а затраты общества удовлетворяли требованиям ст. 252 НК РФ, суд решил, что налогоплательщик правомерно отразил их в налоговом учете.

ФАС Западно-Сибирского округа, разрешая другой спор, отметил, что расходы, связанные с установлением класса опасности отходов деятельности налогоплательщика, являлись экономически оправданными затратами, поскольку обязанность установления класса опасности отходов предусмотрена ст. 14 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Согласно этой норме юридические лица, в процессе деятельности которых образуются опасные отходы, обязаны подтвердить отнесение данных отходов к конкретному классу опасности в порядке, установленном специально уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в области обращения с отходами.

Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления, которые в том числе зависят от класса опасности для окружающей среды.

Таким образом, для определения размера платы за размещение отходов производства и потребления за конкретный налоговый период необходимо установление класса опасности отходов за этот налоговый период.

Поскольку проведение вышеприведенных работ было обусловлено необходимостью составления расчетов по платежам за загрязнение окружающей среды и уплаты соответствующих платежей, расходы по оплате работ были обоснованно учтены обществом в качестве прочих затрат согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 № Ф04-4109/2005(12629-А27-40), Ф04-4109/2005(13049-А27-40).

Определенная часть расходов организации связана с оплатой услуг физических лиц, оказанных по договорам гражданско-правового характера. При этом финансовые и налоговые органы солидарны в том, что налогоплательщик вправе учесть подобные затраты в силу открытого перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В письме Минфина России от 22.08.2007 № 03-03-06/4/115 рассмотрен вопрос о включении в расходы для целей исчисления налога на прибыль выплат по договорам гражданско-правового характера работникам, состоящим в штате организации.

По мнению финансового ведомства, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

В то же время согласно письму Минфина России от 29.03.2007 № 03-04-06-02/46 договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров.

ФНС России придерживается аналогичного мнения о порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ осуществленные организацией расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть вышеуказанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

При этом расходы, осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда), учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены работы (оказаны услуги), в том числе:

– расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам, которые учитываются как расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);

– расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, которые относятся к прочим расходам (подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Законодательство Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, если между вышеуказанными лицами уже существуют трудовые отношения, например в случае нахождения работника в отпуске.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых в соответствии со ст. 264 НК РФ, является открытым, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

В письме ФНС России от 20.10.2006 № 02-1-08/222@ «О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера» подчеркнуто, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку для целей налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. При этом возникает вопрос: вправе ли российская организация отразить в налоговом учете суммы налогов, уплаченные на основании законодательства другого государства?

В письме Минфина России от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/250 разъяснен порядок налогового учета в следующей ситуации. Белорусская организация оказывает через агента – российскую организацию услуги российской организации (ОАО). Последняя не вправе принять к вычету НДС по услугам белорусского партнера. В связи с этим возник вопрос: имеет ли ОАО право учесть вышеуказанные суммы НДС в составе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?

По мнению финансового ведомства, в составе доходов подлежат отражению суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

При документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога эта сумма учитывается в составе расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговые органы имеют такую же точку зрения по этому вопросу. Так, в письме ФНС России от 16.02.2006 № ММ-6-03/171@ ?Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь? говорится о том, что расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31 «О налоге на добавленную стоимость».

Арбитражные суды не возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы налогов, уплаченные отечественными организациями во исполнение правовых норм иностранных государств.

В качестве примера правомерного учета налогов, уплаченных за рубежом, приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку иностранного частного унитарного производственного предприятия.

В ходе проверки налоговый орган признал неправомерным включение филиалом предприятия в состав расходов переданные предприятием представительству общехозяйственные расходы, представляющие собой уплаченные на территории Республики Беларусь обязательные платежи (налоги).

По мнению налогового органа, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Предприятие, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд.

Как установил суд, предприятие было учреждено и действовало на территории Республики Беларусь. Предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации предприятие вело через филиал, деятельность которого образовывало постоянное представительство в смысле ст. 306 НК РФ и Соглашения от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.

Согласно п. 3 ст. 7 вышеназванного Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Арбитражный суд отметил, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), были распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе предприятия об учетной политике.

В итоге суд сделал вывод о законности действий предприятия по включению суммы налогов, уплачивавшихся по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Практика показывает, что организации вправе учесть при налогообложении прибыли затраты, возникающие в связи с выявлением некачественной продукции. Рассмотрим примеры правомерного учета подобных расходов.

Так, организация имеет право отразить в налоговом учете потери вследствие истечения сроков годности продуктов питания. Например, общество производило при осуществлении розничной продажи продуктов питания выборку пищевых продуктов с истекшими сроками годности, которые списывались и уничтожались на основании актов.

В данном случае налоговый орган не оспаривал того факта, что продукты питания, в том числе с истекшим сроком годности, были приобретены налогоплательщиком для дальнейшей реализации, то есть для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суд сделал вывод, что данные расходы могли быть квалифицированы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 № А56-1114/2005).

В перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть включены потери от брака. Подтверждением тому является постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2006 по делу № А68-АП-870/5-05.

На предприятия топливно-энергетического комплекса возлагаются обязанности по уплате различных специфических платежей. При этом данные затраты могут учитываться в качестве прочих расходов.

Согласно письму МНС России от 05.08.2004 № 02-3-07/127@ «По вопросу учета расходов энергоснабжающих организаций, связанных с содержанием РЭК и отчислений на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений» отчисления на содержание региональной энергетической комиссии, фактически осуществленные энергоснабжающими организациями субъекта Российской Федерации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу. Так, суд отметил, что деятельность предприятия была связана с получением дохода и являлась деятельностью, осуществлявшейся на основании государственно регулируемых цен (тарифов на электроэнергию). В данном случае, поскольку в состав тарифов были включены отчисления на возмещение расходов по содержанию региональной энергетической комиссии, данные расходы являлись экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на содержание региональной энергетической комиссии были установлены в проверяемом периоде нормативно-правовыми актами, направлялись налогоплательщиком на возмещение расходов на содержание комиссии, были экономически оправданными и связанными с производственной деятельностью (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 по делу № А72-6677/06-12/228).

ФАС Западно-Сибирского округа пришел в постановлении от 13.06.2007 № Ф04-3803/2007(35131-А27-26) по делу № А27-16516/2006-6 к выводу о законности отнесения налогоплательщиком на расходы суммы отчислений в фонд энергосбережения на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При вынесении решения суд исходил из экономической обоснованности и документального подтверждения расходов, произведенных обществом вследствие законодательно предусмотренной обязанности по перечислению в фонд энергосбережения 1 % отчислений от стоимости отпущенной на потребительский рынок теплоэнергии.

Открытый перечень прочих расходов позволяет организациям учитывать при налогообложении прибыли затраты, связанные с образовательной деятельностью.

В письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 № 18-11/004133@ отмечено, что в соответствии с действующим законодательством деятельность образовательных организаций подлежит лицензированию. Согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации, осуществляющей образовательную деятельность, понесенные в связи с получением лицензии на право осуществления данной деятельности, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов.

При этом п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.

Таким образом, образовательная организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы, которые связаны с получением лицензии, равномерно распределив всю сумму на количество месяцев срока действия лицензии и умножив на количество месяцев срока ее действия.

В письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/77 рассмотрена следующая ситуация. Организация при наборе работников заключала с соискателями ученические договоры на обучение сроком на один месяц. По окончании обучения ученик принимался в штат организации при условии удовлетворительного прохождения аттестации. Ученику в период обучения выплачивалась стипендия, которая не возвращалась организации в случае непринятия ученика в штат.

В связи с этим возник вопрос: вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль расходы на выплату стипендий в случаях принятия ученика в штат организации по окончании обучения, непринятия ученика в штат организации по окончании обучения в связи с неудовлетворительными результатами аттестации?

По мнению финансового ведомства, в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

При этом оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что расходы в виде оплаты задолженности по квартплате приобретенной квартиры не соответствовали критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку они были произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако суд не согласился с доводом налогового органа, поскольку погашение задолженности по квартплате было произведено организацией во исполнение обязательств по договору купли-продажи квартиры. При этом расходы по оплате задолженности по квартплате были связаны с получением дохода от продажи квартиры, были документально подтверждены и экономически обоснованы. Данная правовая позиция приведена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2007 по делу № А05-14073/2006.

В иной ситуации общество совместно с другими собственниками нежилых помещений заключило договор о присоединении дополнительной мощности к распределительной сети. Суд установил, что сдача в аренду принадлежащих обществу нежилых помещений являлась одним из основных видов его деятельности, в силу чего произведенные в отношении данного имущества на основании договора расходы носили производственный характер.

Поэтому суд признал, что налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль произведенные им затраты согласно вышеуказанному договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 по делу № А56-2726/2006).

Открытый перечень прочих расходов вовсе не означает, что организация может отражать в налоговом учете любые затраты, в том числе не отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ.

Практика показывает, что неправомерным является списание в расходы затрат на буфетное обслуживание сотрудников организации.

Например, арбитражный суд признал неправомерным включение в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, затрат на буфетное обслуживание работников организации. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на необходимость применения к возникшему спору положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ: налогоплательщик полагал, что вышеназванные затраты в составе прочих расходов могли быть отнесены к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Как отметил суд, в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату труда. Данное правовое положение находится во взаимосвязи с определенным в подпункте 25 ст. 255 НК РФ правилом о том, что другие расходы, произведенные в пользу работника, предусматриваются трудовым и (или) коллективным договором. Поэтому при отсутствии таких условий в трудовых договорах суд сделал вывод о занижении организацией налога на прибыль (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2005 № Ф03-А73/05-2/1568).

Российская организация не имеет права отражать в налоговом учете затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов.

В частности, предметом рассмотрения арбитражного суда оказалась следующая ситуация. Организация учитывала при налогообложении прибыли затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов. Однако из представленных организацией документов не следовало, что приглашенные лица были именно специалистами, сотрудниками иностранных организаций, с которыми организацией были заключены договоры о привлечении персонала.

Таким образом, понесенные организацией затраты, по мнению суда, не являлись расходами в смысле ст. 252 НК РФ, то есть расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 25.01.2006 № КА-А40/13167-05 по делу № А40-15236/05-114-111).

Арбитражные судьи выступают против учета в составе расходов налогоплательщика затрат на оплату проживания представителей другой организации.

Например, приказом генерального директора общества представитель другой организации временно был назначен консультантом (директором по производству) общества с целью осуществления общего контроля за производственным процессом, оказания технической помощи в обслуживании основных средств. Общество обязалось оплатить проживание представителя организации в г. Вологде на период исполнения им своих полномочий и документально подтвердило осуществление этих расходов.

С учетом результатов исследования представленных в материалы дела документов суд признал, что затраты общества на оплату проживания представителя другой организации не отвечали критерию экономической оправданности и не могли быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 по делу № А13-6621/2005-21).