6. Альтернатива посредничеству – реализация продукции собственного производства через магазины, принадлежащие организации

В ряде случаев для увеличения объема выручки от реализации продукции, а также для формирования у покупателей достоверной информации о качестве своей «фирменной» продукции и ее ассортименте организации вместо заключения посреднических договоров открывают собственные магазины, через которые и реализуют свою продукцию.

Однако при этом организации должны учитывать, что торговая деятельность, которую они осуществляют в данном случае, является сопутствующей основному производству, а потому они должны соблюдать те нормы законодательства, которым до этого внимания не уделяли.

При бухгалтерском учете своей готовой продукции организации должны руководствоваться нормами ПБУ 5/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

В общем случае вариант организации и ведения бухгалтерского учета зависит от того, выделен магазин на самостоятельный баланс или нет, а также от ряда иных факторов, на которые будет обращено внимание читателей ниже.

Налоговые аспекты хозяйственных операций, связанных с реализацией организациями продукции собственного производства через собственные магазины, связаны прежде всего с используемой организацией системой налогообложения.

Если готовая продукция реализуется через магазины и им подобные структурные подразделения, находящиеся на территории организаций, то нет необходимости регистрировать магазин как обособленное подразделение, а также применять типовые формы первичной учетной документации, используемые в сфере торговой деятельности в соответствии с постановлением Госкомстата России от 25. 12. 1998 № 132. Об этом, в частности, сказано в разделе 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Если же организация открывает магазин за пределами своей территории, то она должна зарегистрировать его в налоговых органах по месту фактического нахождения как обособленное подразделение в соответствии с требованиями ст. 11 НК РФ.

При принятии решения об открытии своего фирменного магазина организации в первую очередь необходимо учесть нормы гражданского и налогового законодательства, касающиеся юридического статуса вышеуказанного подразделения.

Прежде всего открываемый магазин может быть признан филиалом организации, и указания об этом должны содержаться в учредительных документах организации. В связи с этим должны быть внесены соответствующие изменения в уставные документы организации, что регулируется главой VI Федерального закона от 08. 08. 2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (в редакции изменений и дополнений).

Речь об открытии филиала ведется, как правило, в случае, если магазин расположен вне территории организации.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ деятельность магазина как обособленного подразделения юридического лица должна осуществляться на основании утвержденного о нем положения. При этом организациям необходимо учитывать, что сам филиал не является юридическим лицом, а потому его руководитель вправе осуществлять руководство магазином на основании выданной ему в установленном порядке доверенности юридического лица.

В такой доверенности указываются все виды юридических действий и полномочий, которые руководитель филиала имеет право осуществлять от имени головной организации. В свою очередь, руководитель обособленного подразделения организации имеет право передоверять совершение действий, на которые он уполномочен выданной юридическим лицом доверенностью, но с соблюдением правил ст. 187 ГК РФ.

При определении обособленности того или иного структурного подразделения организации необходимо учитывать почтовые адреса зданий и помещений, в которых располагаются вышеуказанные подразделения. Если открытый организацией магазин расположен по тому же почтовому адресу, что и сама организация, то такое структурное подразделение не может быть признано обособленным, а потому нет необходимости придавать ему статус филиала.

Как указано в письме Минфина России от 28. 08. 2001 № 04-01-10/3-87, территориальная обособленность от места нахождения (то есть от места государственной регистрации, указанного в учредительных документах организации) может определяться территорией города, улицы или района в городе.

Учитывая вышеизложенные особенности правового статуса, филиалы вправе предъявлять иски только от имени юридических лиц, которыми они созданы (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14. 05. 1998 № 34 «О рассмотрении исков, вытекающих из деятельности обособленных подразделений юридических лиц»). Соответственно и к самому филиалу кредиторы вправе предъявлять какие-либо требования, указывая в исковых заявлениях в качестве ответчика головную организацию, создавшую филиал.

Создаваемые организацией – юридическим лицом обособленные подразделения могут быть выделены или не выделены на самостоятельный баланс, этим подразделением могут быть открыты или не открыты банковские счета. Соответствующие решения принимаются юридическим лицом с учетом удаленности обособленного подразделения, характера и объемов осуществляемой деятельности, а также иных факторов, которые оно сочтет существенным.

При этом если филиал (представительство) наделяется правом ведения самостоятельного баланса, их штатная структура должна предусматривать бухгалтерские должности (если только ведение учета не будет поручено головной организации или сторонней организации на основании заключенного с ней гражданско-правового договора).

Заработная плата работникам обособленного подразделения может выплачиваться как по месту их работы, так и через головную организацию. При этом соответствующее решение юридического лица должно быть принято с учетом необходимости уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование по месту осуществления выплат заработной платы.

Несколько иное, отличное от положений гражданского законодательства, понятие обособленного подразделения организации используется для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации для целей налогообложения понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется вышеуказанное подразделение. В свою очередь, рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

При этом согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Соответственно сколько бы у организации не было обособленных подразделений, по месту нахождения каждого из них она должна быть поставлена на учет в налоговых органах.

Как указано в письме ФНС России от 29. 12. 2006 № ШТ-6-09/1275, обособленным подразделением организации должно признаваться любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого организация создает рабочие места и осуществляет свою деятельность сроком более одного месяца. Отсутствие какого-либо признака обособленного подразделения, приведенного в п. 2 ст. 11 НК РФ и указанного выше, не ведет к созданию организацией обособленного подразделения.

По мнению налоговых органов, даже создание одного рабочего места вне места нахождения организации служит основанием для ее постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения. Это, в частности, следует из письма МНС России от 29. 04. 2004 № 09-3-02/1912 «О признании одного рабочего места обособленным подразделением». Судебная практика (см. постановление ФАС Московского округа от 03. 10. 2001 № КА-А40/5441-01) исходит в некоторых случаях из того, что обособленным может быть признано то подразделение, по месту которого создано, как минимум, два рабочих места.

Рабочим местом не считается возложение обязанности согласно заключенному с физическим лицом гражданско-правовому договору.

Таким образом, независимо от того, признается любое создаваемое организацией обособленное подразделение филиалом (по нормам гражданского законодательства) или нет, но если в этом обособленном подразделении заняты два работника или более, то вышеуказанное подразделение должно быть признано для целей налогового учета обособленным со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Обособленное подразделение может быть признано для целей налогообложения обособленным, если оно находится на территории, налоговый учет и налоговый контроль на которой осуществляет другой налоговый орган, в котором организация не состоит на налоговом учете.

Если обособленное подразделение находится по месту нахождения головной организации (в местности, отнесенной к ведению того территориального органа ФНС России, где состоит на учете головная организация), то необходимости вставать на учет по тому основанию, что у нее имеется обособленное подразделение, не имеется. На это, в частности, указано в п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28. 02. 2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

При этом различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта не создают у организации обязанности повторной постановки на учет, так как его место нахождения и место нахождения его подразделения одинаковы (см. постановление ФАС Московского округа от 16. 01. 2002 № КА-А40/8039-01).

Таким образом, если магазин открывается вне пределов территории самой организации, но в пределах района, обслуживаемого тем же налоговым органом, в котором зарегистрирована сама организация, вставать на налоговый учет по тому основанию, что организация открывает обособленное подразделение, необходимости нет. Достаточно того обстоятельства, что в вышеуказанном налоговом органе организация состоит на учете как юридическое лицо и соответственно как налогоплательщик.

Обо всех созданных на территории Российской Федерации обособленных подразделениях юридические лица обязаны в месячный срок сообщать в налоговый орган по месту учета данные об их создании, реорганизации или ликвидации. Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ информация об обособленных подразделениях организации представляется в налоговый орган по месту нахождения организации в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

Являясь структурными подразделениями организаций, филиалы и иные признаваемые обособленными подразделения обязаны в отдельных случаях исполнять обязанности своих головных организаций по уплате налогов и сборов по месту своего фактического нахождения. При этом сами обособленные подразделения не признаются участниками налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Учитывая данное обстоятельство, ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет само юридическое лицо, в состав которого входит соответствующее обособленное подразделение (подтверждено п. 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11. 06. 1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В соответствии с требованиями ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Соответственно сколько бы у организации ни было обособленных подразделений, по месту нахождения каждого из них она должна быть поставлена на учет в налоговых органах.

В настоящее время государственная регистрация юридических лиц, а также их налоговый учет осуществляются с учетом норм Федерального закона от 23. 12. 2003 № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

При этом в ряде случаев для того, чтобы встать на учет в соответствующих налоговых органах, а также в государственных внебюджетных фондах, представления заявления о постановке на учет, а также иных любых документов от организации не требуется в рамках действия принципа «одного окна».

Если обособленное подразделение находится по месту нахождения головной организации (в местности, отнесенной к ведению того территориального органа ФНС России, где состоит на учете головная организация), то необходимости вставать на учет по тому основанию, что у нее имеется обособленное подразделение, не имеется. На это, в частности, указано в п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28. 02. 2001 № 5.

Однако до того, как встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по месту своего нахождения, местам нахождения обособленных подразделений и местам нахождения имущества, организация обязана получить документы, подтверждающие ее государственную регистрацию.

В силу требований ст. 55 ГК РФ для осуществления филиалом и (или) представительством соответствующей деятельности необходимо утверждение положения об обособленном подразделении и указание в учредительных документах организации о созданном подразделении.

Таким образом, если первоначально уставные документы юридического лица не содержат указаний на создаваемые обособленные подразделения, в них необходимо внести соответствующие изменения. Такие изменения подлежат государственной регистрации, а порядок внесения изменений регулируется положениями главы VI Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

В соответствии со ст. 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) в порядке, установленном Правительством РФ.

Данный порядок в настоящее время определен постановлением Правительства РФ от 26. 02. 2004 № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Согласно данному документу в составе сведений, представляемых юридическими лицами в связи с осуществлением деятельности через свое обособленное подразделение, представляются сведения о наименовании организации, ее основной государственный регистрационный номер, идентификационный номер налогоплательщика/код причины постановки на учет, серия и номер свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, дата постановки на учет, наименование и адрес места нахождения обособленного подразделения, а также сведения о руководителе и главном (старшем) бухгалтере организации, о руководителе и главном (старшем) бухгалтере обособленного подразделения.

В качестве документов, подтверждающих создание обособленного подразделения, могут быть представлены учредительные документы юридического лица с указанием в них сведений об обособленном подразделении, либо выписка из ЕГРЮЛ, либо положение об обособленном подразделении, либо распоряжение (приказ) о его создании.

При отсутствии документов, подтверждающих создание обособленного подразделения, постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет и заверенной в установленном порядке копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения.

При наделении организацией обособленного подразделения полномочиями по уплате налогов по месту его нахождения представляется документ, подтверждающий вышеуказанные полномочия.

При постановке на учет юридического лица по месту нахождения обособленных подразделений ему присваивается код причины постановки на учет.

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления организацией всех необходимых документов.

Месячный срок для подачи заявления о постановке обособленного подразделения на учет в налоговом органе отсчитывается с момента составления справки, фиксирующей создание организацией стационарных рабочих мест. При этом договор аренды, например, не свидетельствует о создании обособленного подразделения, а наряду с другими доказательствами может служить одним из доказательств такого создания. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31. 07. 2001 № А56-10005/01.

Исходя из норм ст. 11 НК РФ и определения рабочего места, приведенного в ТК РФ, месячный срок подачи заявления о постановке на учет обособленного подразделения исчисляется со дня начала осуществления им деятельности, а не со дня издания соответствующего приказа о создании этого подразделения.

В силу требований ст. 84 НК РФ налоговые органы обязаны осуществить постановку на учет в течение пяти дней со дня поступления соответствующих сведений и в тот же срок выдать уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Формы применяемых в настоящее время уведомлений утверждены приказом ФНС России от 01. 12. 2006 № САЭ-3-09/826.

В соответствии с п. 2. 1. 6 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного приказом МНС России от 03. 03. 2004 № БГ-3-09/178, налоговые органы, осуществившие постановку на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества, месту нахождения принадлежащих ей транспортных средств, а также по иным основаниям, предусмотренным НК РФ, обязаны сообщать по каналам связи в налоговый орган по месту нахождения организации о ее постановке на учет и о присвоении соответствующего кода причины постановки на учет в течение одного рабочего дня со дня постановки организации на учет в данном налоговом органе.

В установленном действующим законодательством порядке организации, а также их обособленные подразделения должны также встать на учет в государственных внебюджетных фондах в качестве плательщиков взносов на обязательное социальное страхование.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 15. 12. 2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» регистрация организаций в качестве плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в пятидневный срок с момента представления федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, сведений из ЕГРЮЛ.

Порядок регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержден постановлением Правления ПФР от 19. 07. 2004 № 97п.

Регистрация организаций в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, осуществляется при обращении организации в территориальный орган ПФР по месту нахождения обособленного подразделения на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре налогоплательщиков и представляемых налоговыми органами в соответствии с п. 12 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26. 02. 2004 № 110, в управление ПФР по месту нахождения обособленного подразделения по запросу этого органа не позднее пяти дней со дня получения вышеуказанных сведений.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 24. 07. 1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» регистрация страхователей из числа юридических лиц осуществляется в пятидневный срок с момента представления в исполнительные органы Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, сведений из ЕГРЮЛ.

Кроме того, организации должны быть зарегистрированы в качестве плательщиков страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Порядок регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации утвержден постановлением ФСС РФ от 23. 03. 2004 № 27.

Юридические лица, имеющие структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, с расчетным счетом и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, регистрируются в качестве страхователей в региональном отделении ФСС РФ (филиале регионального отделения ФСС РФ) по месту нахождения данных обособленных подразделений.

Регистрация страхователей осуществляется на основании заявлений, представляемых в срок не позднее 30 дней со дня создания соответствующего обособленного подразделения.

В случае изменения места нахождения обособленного подразделения юридического лица юридические лица обязаны подать заявление о регистрации в качестве страхователя в региональное отделение ФСС РФ (филиал регионального отделения ФСС РФ) по новому месту нахождения в течение месяца со дня таких изменений.

При этом юридические лица одновременно с регистрацией в качестве страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в качестве страхователей по обязательному социальному страхованию.

Для регистрации в качестве страхователя юридического лица по месту нахождения обособленного подразделения одновременно с заявлением юридическое лицо представляет копии следующих документов (п. 9 Порядка регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации):

– свидетельства о государственной регистрации юридического лица;

– свидетельства о постановке юридического лица на учет в налоговом органе;

– уведомления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения;

– документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (положения об обособленном подразделении, доверенности, выданной юридическим лицом руководителю обособленного подразделения).

Регистрация организаций-страхователей при обязательном медицинском страховании осуществляется согласно ст. 9. 1 Закона РФ от 28. 06. 1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации».

Регистрация организации производится в пятидневный срок с момента представления в территориальные фонды обязательного медицинского страхования федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, сведений из ЕГРЮЛ. Организации должны быть также зарегистрированы и по месту нахождения их обособленных подразделений. При этом регистрация осуществляется на основании заявления о регистрации, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания соответствующего подразделения.

Открываемые организациями фирменные магазины могут быть выделены или не выделены на самостоятельные балансы. От этого зависит порядок организации и ведения бухгалтерского учета.

Если магазин не выделен на самостоятельный баланс, учет всех хозяйственных операций данного подразделения организуется через головную организацию. Для этого все оформляемые первичные документы передаются для их отражения в учете организации согласно принятому графику документооборота в установленные им сроки, но не реже одного раза в месяц. В аналитическом учете может оформляться передача ценностей в подотчет структурного подразделения (возможно внутренними записями по соответствующим субсчетам учета).

Если магазин выделен на самостоятельный баланс, осуществляемые им хозяйственные операции, не связанные с расчетами с головной организацией, отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (например, расчеты с работниками представительства по оплате труда, расчеты с контрагентами и т. д. ). При этом какие-либо записи в бухгалтерском учете головной организации не отражаются.

Действующее законодательство не содержит понятия «отдельный баланс». Например, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 29. 03. 2004 № 04-05-06/27 «О формировании отдельного баланса подразделения организации», под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный учет (баланс).

При наличии взаимных расчетов с головной организацией (в том числе по стоимости переданной на реализацию готовой продукции) вышеуказанные расчеты отражаются в учете как головной организации, так и в учете соответствующего обособленного подразделения с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

По этому счету отражаются, в частности, расчеты по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, оплате труда работников подразделений, а также иные взаимные расчеты головной организации с обособленными подразделениями и иные взаимные расчеты вышеуказанных подразделений между собой.

Для оформления вышеуказанных расчетов к счету 79 открываются аналитические субсчета следующего наименования – 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» и 79-2 «Расчеты по текущим операциям». При этом к текущим операциям относятся операции, не связанные с наделением обособленного подразделения имуществом, необходимым для осуществления его деятельности.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06. 07. 1999 № 43н, по итогам каждого отчетного квартала выделенные на самостоятельный баланс обособленные подразделения в установленном головной организацией порядке представляют создавшему их юридическому лицу бухгалтерскую отчетность для включения соответствующих показателей в отчетность головной организации.

Формирование показателей сводной бухгалтерской отчетности, учитывающей данные бухгалтерского учета как головной организации, так и всех ее обособленных подразделений, осуществляется путем простого суммирования данных по соответствующим строкам (статьям) бухгалтерского баланса и прочих отчетных форм.

При этом не должны учитываться отраженные в отчетности обособленных подразделений данные об остатках по счету 79. Однако указываемые в отчетности подразделений остатки должны быть выверены с учетом данных головной организации. Если в ходе проводимой сверки будут выявлены расхождения, они должны быть урегулированы до даты подписания бухгалтерской отчетности.

При организации бухгалтерского учета непосредственно в созданных обособленных подразделениях организациям необходимо также учитывать требования п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09. 12. 1998 № 60н, о том, что принятые головной организацией способы ведения бухгалтерского учета в обязательном порядке распространяются на все ее обособленные подразделения. В связи с этим положения учетной политики организации в полной мере распространяются и на открытые им фирменные магазины и изменены быть не могут.

Учитывая же необходимость регулирования взаимных расчетов между головной организацией и ее обособленными подразделениями, в принятой организацией учетной политике должны быть отображены:

– порядок документального оформления взаиморасчетов между головной организацией и ее обособленными подразделениями (какими первичными документами вышеуказанные расчеты должны оформляться);

– принятый график документооборота с указанием формируемых первичных документов, мест их хранения, порядка отражения в бухгалтерском учете (организации или обособленного подразделения), сроков передачи исполненных документов для их отражения в бухгалтерском учете головной организации (если соответствующее обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс);

– порядок распределения понесенных расходов и полученных доходов;

– порядок внутреннего контроля за деятельностью обособленных подразделений (формы контроля, состав ревизионных комиссий и т. д. ).

Согласно письму УМНС России по г. Москве от 27. 01. 2004 № 26-12/05494 <О бухгалтерской отчетности структурных подразделений> головная организация должна представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы не только по месту своего нахождения, но также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, признаваемых таковыми в соответствии с налоговым законодательством.

Рассмотрим отдельные виды типовых хозяйственных операций по взаиморасчетам головной организации и ее обособленных подразделений, выделенных на отдельные балансы.

Если магазин открывается на территории организации, он, как правило, на отдельный баланс не выделяется и статус обособленного подразделения ему не придается.

Согласно п. 219 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов учет движения готовой продукции в подразделениях организации, осуществляющих торговую деятельность, должен вестись на счете 43 «Готовая продукция» на дополнительно открываемом субсчете «Готовая продукция в неторговой организации».

При этом в бухгалтерском учете стоимость готовой продукции, переданной для реализации в магазины и иные структурные подразделения предприятия, оформляется следующими проводками:

Д-т 43, субсчет «Готовая продукция в неторговой организации», К-т 43 – стоимость готовой продукции организации, переданной на реализацию через собственные структурные подразделения;

Д-т 43, субсчет «Готовая продукция в неторговой организации», К-т 20, 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – оприходование по фактической себестоимости готовой продукции, полученной в результате основной деятельности организации.

Расходы, связанные с хранением и продажей структурными подразделениями организации ее готовой продукции, учитываются согласно п. 227 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов на счете 44.

При реализации продукции в бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

Д – т 62, 76 К – т 90, субсчет «Выручка», – выручка от реализации продукции в пользу оптовых и приравненных к ним категорий покупателей (с НДС);

Д – т 50 К – т 90, субсчет «Выручка», – выручка от реализации продукции, поступившая в кассу организации наличными денежными средствами (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – НДС со стоимости реализованной через собственные структурные подразделения организации продукции;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 43 – себестоимость реализованной продукции собственного производства;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 44 – списание расходов, связанных с хранением и продажей продукции через структурные подразделения предприятия, в уменьшение суммы полученной выручки;

Д – т 51 К – т 62, 76 – поступление выручки от покупателей продукции.

По итогам реализации за каждый из отчетных месяцев выявляется финансовый результат от реализации продукции собственного производства. Если имеет место прибыль, в учете организации оформляется запись по дебету счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», и кредиту счета 99. Если же по итогам отчетного периода расходы превысят сумму полученной выручки, текущий убыток отражается записью по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

Передача готовой продукции в занятые их реализацией структурные подразделения организации оформляется требованием-накладной (форма № М-11), а их реализация и передача покупателям – накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Обе формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30. 10. 1997 № 71а.

Учитывая положения действующего налогового законодательства, при реализации продукции должны оформляться счета-фактуры, а также вестись журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Как возможный вариант при реализации готовой продукции через структурные подразделения организации могут применяться первичные документы «Товарный отчет» и «Ведомость движения готовой продукции и товаров», формы которых приведены в приложении № 5 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Данными первичных документов подтверждаются необходимые для отражения в бухгалтерском учете показатели себестоимости продукции, выручки от ее реализации и соответствующие суммы НДС.

При применении товарного отчета бухгалтерией организации ежемесячно формируются данные о фактической себестоимости поступившей и реализованной продукции, а также стоимость остатка продукции на конец месяца.

Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца продукции формируются на основании отчетных калькуляций, журналов (табуляграмм) выпуска готовой продукции, производственных отчетов и иных регистров бухгалтерского учета предприятия.

Себестоимость реализованной продукции определяется по дополнительному расчету:

Сф = П Ч Кз,

где П – объем продаж готовой продукции в продажных ценах;

Кз – коэффициент затрат, определяемый как отношение суммы остатков готовой продукции на начало месяца и ее поступлений в течение месяца по фактической себестоимости к сумме объемов продаж за месяц и остатков на конец месяца в продажных ценах.

Стоимость продукции на конец месяца в продажных ценах рассчитывается по каждому наименованию (сорту, типу, размеру и т. д. ) исходя из фактического количества остатка и цены последней продажи или же средневзвешенной цены ценностей, сложившейся за отчетный месяц.

Если открываемые организацией магазины выделены на самостоятельный баланс (как правило, с приданием им статуса филиала или иного обособленного подразделения), взаимные расчеты с ними оформляются с использованием счета 79.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

в бухгалтерском учете предприятия – головной организации :

Д – т 79, субсчет «Расчеты по текущим операциям», К – т 43 – стоимость готовой продукции, переданной для реализации в магазин, выделенный на самостоятельный баланс;

Д – т 79, субсчет «Расчеты по текущим операциям», К – т 26, 44и т. д. – передача на учет магазина расходов, связанных с транспортировкой готовой продукции, и иных расходов, связанных с реализацией готовой продукции;

Д – т 51 К – т 79, субсчет «Расчеты по текущим операциям», – поступление от структурного подразделения выручки от реализации продукции;

Д – т 79, субсчет «Расчеты по текущим операциям», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – принятие на учет головной организации обязательств по уплате сумм НДС со стоимости реализованной через обособленные подразделения продукции;

в бухгалтерском учете магазина, выделенного на самостоятельный баланс :

Д – т 43 К – т 79, субсчет «Расчеты по текущим операциям», – стоимость полученной от головного предприятия готовой продукции;

Д – т 44 К – т 79, субсчет «Расчеты по текущим операциям», – расходы, переданные головной организацией на баланс обособленного подразделения;

Д – т 44 К – т 60, 76, 10, 70, 69 и т. д. – расходы магазина, связанные с хранением и реализацией готовой продукции;

Д – т 50, 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение выручки от реализации готовой продукции (с НДС);

Д – т 51 К – т 62 – поступление выручки от реализации готовой продукции в порядке безналичных расчетов (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 79– НДС со стоимости реализованной готовой продукции (передается для уплаты головной организацией);

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 43, 44 – списание стоимости реализованной готовой продукции, а также расходов, связанных с ее хранением и реализацией;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 44 – списание расходов, связанных с содержанием магазина (заработная плата сотрудников и т. д. );

Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – прибыль от реализации готовой продукции;

Д – т 79 К – т 51 – перечисление средств головному предприятию.

В общеустановленном порядке в бухгалтерском учете магазина оформляются хозяйственные операции по начислению работникам заработной платы, отчислениям с них на нужды обязательного социального страхования и обеспечения, содержания магазина и т. д.

В установленном порядке и с соблюдением норм действующего законодательства магазинами может осуществляться реализация покупных товаров, а также неликвидных материально-производственных запасов, то есть излишествующих и пришедших в негодность запасов.

Учитывая то обстоятельство, что открытый в качестве обособленного подразделения фирменный магазин организации имеет относительную самостоятельность, по нашему мнению, допускается учитывать полученную на реализацию готовую продукцию, как это делается в организациях розничной торговли, в том числе с оценкой полученных от предприятия активов по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01).

В то же время в отчетности головной организации переданная в магазин для реализации и не реализованная на отчетную дату продукция должна быть отражена как готовая продукция, а потому при представлении отчетности своему юридическому лицу магазин будет вынужден отражать остатки продукции как готовую продукцию, а не как товары для перепродажи.

В учете магазина перевод готовой продукции в разряд товаров и их дальнейшая реализация оформляются следующими проводками:

Д – т 43 К – т 79, субсчет «Расчеты по текущим операциям», – стоимость полученной от головной организации готовой продукции;

Д – т 41 К – т 43 – перевод готовой продукции в состав товаров;

Д – т 41 К – т 42 «Торговая наценка» – на сумму торговой наценки на стоимость товаров;

Д – т 50 К – т 90, субсчет «Выручка», – выручка от продажи товаров (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 79– на сумму уплачиваемого головной организацией НДС с выручки от реализации товаров;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 41 – стоимость реализованных товаров;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 42 (сторно) – сторнировочная запись на сумму торговой наценки в части реализованных товаров;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 44 – списание расходов, связанных с содержанием магазина;

Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – финансовый результат от реализации продукции (прибыль), который выявляется по состоянию на конец каждого отчетного месяца;

Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», – финансовый результат от реализации продукции (убыток);

Д – т 79 К – т 51 – перечисление средств головной организации.

Вне зависимости от того, придан созданному магазину правовой статус обособленного подразделения или нет, налогоплательщиком во всех случаях признается сама головная организация. При этом часть отдельных налогов уплачивается по месту фактического нахождения магазина, признаваемого согласно НК РФ обособленным подразделением.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется нормами главы 25 НК РФ. При этом плательщиками налога на прибыль являются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается полученная организациями прибыль, под которой для российских организаций понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, признаваемыми для целей налогообложения.

Плательщиками налога на прибыль не являются организации, переведенные на специальные налоговые режимы, а именно на уплату единого сельскохозяйственного налога (регулируется главой 26. 1 НК РФ), единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (регулируется главой 26. 3 Кодекса) или же на упрощенную систему налогообложения (регулируется главой 26. 2 НК РФ).

Организации, которые имеют обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают налог на прибыль (авансовые платежи по данному налогу) с учетом особенностей, определенных ст. 288 НК РФ:

– суммы налога на прибыль, причитающиеся к зачислению в федеральный бюджет, уплачиваются исключительно по месту нахождения головной организации без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям;

– суммы налога на прибыль, причитающиеся к зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, уплачиваются как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Для определения суммы налога на прибыль, уплачиваемой в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации и (или) бюджет муниципального образования, головная организация должна определять долю прибыли, приходящейся на соответствующие обособленные подразделения, как среднюю арифметическую величину удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации (включая обособленные подразделения).

Таким образом, доля прибыли, приходящейся на соответствующее обособленное подразделение организации, устанавливается согласно следующей формуле:

налоговая база Ч (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) Ч 1/2,

где налоговая база – налоговая база в целом по организации;

уд. вес СЧР – удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

уд. вес ОСОС – удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.

Пример.

У организации имеются три филиала. Налогооблагаемая база в целом по организации за прошлый год составила 45 000 000 руб.

Среднесписочная численность за год составила (определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-т «Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности», утвержденным постановлением Росстата от 11. 10. 2007 № 76):

– по головной организации – 988 чел. ;

– по филиалу А – 240 чел. ;

– по филиалу В – 135 чел. ;

– по филиалу С – 87 чел.

Величина среднегодовой остаточной стоимости амортизируемого имущества за год составила [определяется суммированием показателей остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца соответствующего календарного года (1 января, 1 февраля, 1 марта и т. д. до 1 декабря) и на 1-е января следующего года и делением полученного результата на 13]:

– по головной организации – 499 870 руб. ;

– по филиалу А – 256 220 руб. ;

– по филиалу В – 145 200 руб. ;

– по филиалу С – 98 450 руб.

Соответственно доля прибыли составила:

– по головной организации – 26 600 000 руб. {45 000 000 руб. ??[988 чел. : (988 чел. + 240 чел. + 135 чел. + 87 чел. ) + 499 870 руб. : : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб. )] : 2};

– по филиалу А – 9 480 000 руб. {45 000 000 руб. ? [240 чел. : : (988 чел. + 240 чел. + 135 чел. + 87 чел. ) + (256 220 руб. : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб. )] : 2};

– по филиалу В – 5 360 000 руб. {45 000 000 руб. ? [135 чел. : : (988 чел. + 240 чел. + 135 чел. + 87 чел. ) + (145 200 руб. : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб. ] : 2};

– по филиалу С – 3 560 000 руб. {45 000 000 руб. ? [87 чел. : : (988 чел. + 240 чел. + 135 чел. + 87 чел. ) + (98 450 руб. : (499 870 руб. + 256 220 руб. + 145 200 руб. + 98 450 руб. ] : 2}.

Показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества является обязательным для всех. Что касается другого показателя – среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда, то организация вправе сама выбрать, какой из них использовать, зафиксировав его в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом выбранный из указанных двух показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

Исчисление используемых организацией показателей [остаточной стоимости амортизируемого имущества и среднесписочной численности (расходов на оплату труда)] производится за тот отчетный (налоговый) период, за который исчисляются суммы налога (авансовых платежей по налогу). При этом показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется в соответствии со ст. 256—259 НК РФ, а показатель расходов на оплату труда – согласно ст. 255 Кодекса. Их исчисление должно производиться исходя из средней (среднегодовой) величины, определяемой как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу (см. , в частности, письмо Минфина России от 10. 03. 2006 № 03-03-04/1/199).

В свою очередь, величина среднесписочной численности устанавливается согласно нормативным правовым актам Росстата.

Показатель удельного веса того или иного показателя по соответствующему обособленному подразделению рассчитывается как отношение принятого показателя за соответствующий период к такому же показателю в целом по организации, умноженное на 100 %.

Организациям необходимо учитывать, что из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 календарных месяцев. Учитывая данные положения, остаточная стоимость вышеуказанных объектов, а также объектов основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости не учитывается.

В соответствии с письмом Минфина России от 07. 03. 2006 № 03-03-04/1/187 амортизируемое имущество должно учитываться при определении удельного веса остаточной стоимости имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода. При этом не имеет значения, у кого на балансе данное имущество учитывается. В связи с этим если даже имущество числится на балансе головной организации, а используется в обособленном подразделении, его остаточная стоимость принимается за данным подразделением. Учет основных средств за этим подразделением может подтверждаться приказами, распоряжениями, накладными и т. д. о передаче имущества (его закреплении) за обособленным подразделением.

С 1 января 2006 года организации должны уплачивать налог на прибыль с учетом изменений, которые внесены в НК РФ Федеральным законом от 06. 06. 2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

В частности, если организация имела несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, она имела право перейти на исчисление суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и уплачивать налог на прибыль через одно из этих обособленных подразделений. При этом головная организация самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое она будет осуществлять уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения стоят на налоговом учете. Такого рода уведомление должно быть направлено до начала соответствующего налогового периода. Для этого может быть принята форма, предложенная письмом ФНС России от 31. 10. 2005 № ММ-6-22/916 «Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций».

Если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, она имеет право с 1 января 2006 года принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения. На это указывалось в письме Минфина России от 24. 11. 2005 № 03-03-02/132.

Согласно общим требованиям применяемый организацией порядок уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации (включая случаи уплаты налога через одно из обособленных подразделений) должен быть раскрыт в ее учетной политике, применяемой для целей налогообложения. В случае необходимости в действующую учетную политику (раздел общей учетной политики, касающейся налогообложения) могут быть внесены изменения в порядке, установленном ст. 313 НК РФ.

Наряду с исчислением и уплатой налога по месту нахождения обособленных подразделений головные организации должны сообщать исчисленные суммы налога на прибыль как своим обособленным подразделениям, так и налоговым органам по месту их регистрации.

Пример.

Организация имеет два филиала.

Филиал А находится в том же субъекте Российской Федерации, что и головная организация; среднесписочная численность работников за I квартал года – 15 человек; остаточная стоимость амортизируемого имущества согласно данным налогового учета:

– на 1 января – 124 670 руб. ;

– на 1 февраля – 123 450 руб. ;

– на 1 марта – 122 520 руб. ;

– на 1 апреля – 145 600 руб.

Филиал B находится в другом субъекте Российской Федерации; среднесписочная численность работников за I квартал года – 42 человека; остаточная стоимость амортизируемого имущества согласно данным налогового учета:

– на 1 января – 87 520 руб. ;

– на 1 февраля – 87 250 руб. ;

– на 1 марта – 82 345 руб. ;

– на 1 апреля – 76 500 руб.

Данные по головной организации: среднесписочная численность за I квартал – 34 человека; остаточная стоимость амортизируемого имущества:

– на 1 января – 524 720 руб. ;

– на 1 февраля – 512 450 руб. ;

– на 1 марта – 487 600 руб. ;

– на 1 апреля – 567 200 руб.

Уплата налога на прибыль осуществляется в порядке ежеквартальных авансовых платежей о по следующим ставкам:

– в федеральный бюджет – 6,5 %;

– в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации (включая филиал А) – 17,5 %;

– в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения филиала В – 15,0 %.

Головная организация уведомила налоговый орган по месту своей регистрации, что налог на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту своего нахождения она осуществляет за себя и филиал А. Согласно принятой организацией учетной политике для целей налогообложения доля прибыли в отношении каждого обособленного подразделения определяется исходя из параметров среднесписочной численности и остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Величина налогооблагаемой прибыли в целом по организации (включая филиалы А и В) за I квартал отчетного года составила 1 245 000 руб.

Уплата авансовых платежей за I квартал должна производиться в следующем порядке:

1) в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, – по месту нахождения головной организации в размере 80 925 руб. (1 245 000 руб. ? 6,5 %);

2) в части, уплачиваемой в бюджет субъектов Российской Федерации:

по месту нахождения головной организации и филиала А – 155 258 руб. (1 245 000 руб. ? 71,26 % ? 17,5 %), где 71,26 % – доля прибыли, приходящаяся на головную организацию и филиал А;

по месту нахождения филиала В – 53 672 руб. (1 245 000 руб. ? 28,74 % ? 15 %), где 28,74 % – доля прибыли, приходящаяся на филиал В.

Показатели доли прибыли определены в следующем порядке:

1) доля среднесписочной численности:

– доля среднесписочной численности сотрудников головной организации и филиала А в общей среднесписочной численности – 53,85 % [(34 чел. + 15 чел. ) : (34 чел. + 15 чел. + 42 чел. )] ? 100 %);

– доля среднесписочной численности сотрудников филиала В в общей среднесписочной численности – 46,15 % [42 чел. : (34 чел. + 15 чел. + 42 чел. ) ? 100 %];

2) доля остаточной стоимости амортизируемого имущества:

– среднегодовая остаточная стоимость имущества за I квартал по головной организации – 522 992,5 руб. [524 720 руб. + 512 450 руб. + 487 600 руб. + 567 200 руб. ) : 4];

– среднегодовая остаточная стоимость имущества за I квартал по филиалу А – 129 060 руб. [(124 670 руб. + 123 450 руб. + 122 520 руб. + 145 600 руб. ) : 4];

– среднегодовая остаточная стоимость имущества за I квартал по филиалу В – 83 403,75 руб. [(87 520 руб. + 87 250 руб. + 82 345 руб. + 76 500 руб. ) : 4];

– доля остаточной стоимости амортизируемого имущества головной организации и филиала А в общей стоимости – 88,66 % [(522 992,5 руб. + 129 060 руб. ) : (522 992,5 руб. + 129 060 руб. + 83 403,75 руб. ) ? 100 %];

– доля остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала В в общей стоимости – 11,34 % [(83 403,75 руб. : (522 992,5 руб. + 129 060 руб. + 83 403,75 руб. ) ? 100 %];

3) доля прибыли:

– доля прибыли, которая приходится на головную организацию и филиал А, – 71,26 % [(53,85 % + 88,66 %) : 2];

– доля прибыли, которая приходится на филиал В, – 28,74 % [(46,15 % + 11,34 %) : 2].

Организациям необходимо также учитывать, что признание соответствующего обособленного подразделения таковым производится с учетом положений ст. 11 НК РФ и независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, а также от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

В соответствии с положениями главы 21 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

До 29 мая 2002 года налоговым законодательством были установлены особенности уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения. В частности, согласно ст. 175 НК РФ организации, в состав которых входили обособленные подразделения, были обязаны уплачивать НДС по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Пунктом 23 ст. 1 Федерального закона от 29. 05. 2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 175 НК РФ была исключена. В связи с этим организации, уплачивавшие НДС в соответствии со ст. 175 НК РФ по месту нахождения обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 года уплачивают этот налог по месту постановки на учет организации без его распределения по обособленным подразделениям.

Отметим, что вышеуказанное изменение, внесенное в НК РФ, обусловлено тем, что в соответствии с законодательством о федеральном бюджете все суммы НДС поступают только в один бюджет – федеральный. В этих условиях установление каких-либо особенностей уплаты НДС обособленными подразделениями представляется нецелесообразным.

При реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения организации счета-фактуры по отгруженным товарам должны выписываться и выставляться соответствующими подразделениями от имени головной организации. При этом нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания в целом по организации.

Для реализации вышеуказанных положений возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.

Кроме того, в счете-фактуре приводятся следующие данные:

в строке 2 « Продавец » – полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами;

в строке 2 а « Адрес » – место нахождения налогоплательщика-продавца согласно учредительным документам (то есть наименование и адрес головной организации);

в строке 2 б « ИНН / КПП продавца » – идентификационный номер налогоплательщика – продавца (головной организации) и код причины постановки на учет обособленного подразделения;

в строке 3 « Грузоотправитель и его адрес » – полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя (в том числе обособленного подразделения).

При реализации товаров (работ, услуг) организацией, состоящей на учете в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, в строке 2б счета-фактуры указывается код причины постановки на учет организации, который содержится в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Соответственно при приобретении товаров (работ, услуг) такой организацией в счете-фактуре в строке 6 б « ИНН / КПП покупателя » указывается код причины постановки на учет организации, который содержится в вышеуказанном уведомлении, а при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б «ИНН/КПП покупателя» – код причины постановки на учет соответствующего подразделения.

В свою очередь, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период вышеуказанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления налоговых деклараций по НДС.

Оформлять счета-фактуры обособленным подразделениям организации рекомендуется в трех экземплярах, один из которых передается покупателю, второй – головной организации, а третий остается в подразделении.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ акцизы по подакцизным товарам уплачиваются по месту производства таких товаров.

Исключение составляют только два случая:

– по денатурированному этиловому спирту организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, акциз уплачивается по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров;

– по прямогонному бензину организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина в собственность, акциз уплачивается по месту нахождения организации.

Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ организации обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом обложения транспортным налогом.

Уплата транспортного налога и авансовых платежей по нему производится согласно п. 1 ст. 363 НК РФ по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

При этом в общем случае местом нахождения транспортных средств признается место их государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения (жительства) собственника имущества.

В соответствии с п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных приказом МВД России от 27. 01. 2003 № 59 (далее – Правила), регистрация транспортных средств за юридическими лицами осуществляется по месту нахождения юридических лиц, которое определяется местом их государственной регистрации.

В то же время подпунктом «и» п. 35 и п. 77 Правил предусматривается возможность регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями юридических лиц и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц. В этом случае установлены дополнительный перечень представляемых документов и особый порядок регистрации транспортных средств.

Если на основании п. 22 Правил транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения организации, а по месту нахождения филиала организации осуществлена временная регистрация данного транспортного средства, то на основании ст. 363 НК РФ транспортный налог и авансовые платежи по нему в отношении этого транспортного средства подлежат уплате по месту нахождения организации. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 16. 04. 2007 № 03-05-06-04/20.

Если транспортное средство зарегистрировано на основании п. 35 и п. 77 Правил по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства считается место нахождения обособленного подразделения организации. В данном случае транспортный налог и авансовые платежи по нему в отношении этого транспортного средства уплачиваются по месту нахождения обособленного подразделения.

В соответствии со ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении:

– имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

– имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации.

Раздельно налоговая база по налогу на имущество организаций также определяется раздельно в отношении имущества, облагаемого налогом по разным налоговым ставкам.

Соответственно осуществляется и уплата налога на имущество организаций (п. 3 ст. 382 НК РФ):

– по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

– по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и (или) вышеуказанных обособленных подразделений.

Для целей применения положений главы 30 НК РФ, определяющей порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций, под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. В частности, на это указано в письме Минфина России от 29. 03. 2004 № 04-05-06/27.

Тот факт, что обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, налогоплательщикам рекомендуется закреплять в учетной политике головной организации и соответствующего структурного подразделения.

Величина причитающегося к уплате по принадлежности авансового платежа по налогу на имущество организаций определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого обособленного подразделения.

Согласно письму Минфина России от 16. 11. 2004 № 03-06-01-04/118 в отношении имущества, выделенного на отдельный баланс обособленного подразделения российской организации, имеющего местонахождение за пределами Российской Федерации, а также недвижимого имущества, находящегося за пределами территории Российской Федерации, налог на имущество организаций исчисляется и уплачивается по месту государственной регистрации головной организации.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получили доходы, подлежащие налогообложению, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При этом сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Так как налоговая база и сумма налога по каждому физическому лицу – налогоплательщику определяется индивидуально, то под суммой налога по доходам работников обособленных подразделений понимается не фонд оплаты труда, а суммарная величина индивидуально рассчитанных налогов.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц должно производиться организациями не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (в частности, заработной платы), а также дня перечисления дохода со счетов организации на счета работников либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках.

Если организация получает в учреждении банка средства на выплату заработной платы (иного дохода) не в полном объеме (не из расчета всех сумм, причитающихся к выплате, за вычетом удержаний), то перечисления сумм налога на доходы физических лиц должны производиться пропорционально выплачиваемым суммам.

Это правило следует из положения, согласно которому удержания могут быть произведены только из доходов работников и никак не из средств организации, что и подтверждено письмом Минфина России от 25. 02. 2003 № 04-04-06/29.

Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, налог с доходов работников вышеуказанных обособленных подразделений должен удерживаться головной организацией. Однако перечислять налог на доходы физических лиц эта организация должна по месту нахождения вышеуказанных обособленных подразделений.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период, суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим, по форме № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица», утвержденной приказом ФНС России от 13. 10. 2006 № САЭ-3-04/706.

Так как организация состоит на учете и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, то можно сделать вывод, что организация вправе представлять данные сведения и через свои уполномоченные обособленные подразделения.

Как разъяснено в письме ФНС России от 07. 03. 2007 № 23-3-04/238, сведения о доходах физических лиц должны представляться в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации либо за всю организацию в целом (по доходам физических лиц, полученным как от головной организации, так и от всех обособленных подразделений организации), либо головной организацией о доходах физических лиц, полученных от головной организации, и каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц, о доходах физических лиц, полученных от вышеуказанных обособленных подразделений.

Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц обособленные подразделения организаций исполняют обязанности организации по уплате единого социального налога (авансовых платежей по этому налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

При этом сумма единого социального налога (авансового платежа по этому налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма же единого социального налога, подлежащая уплате по месту нахождения самой организации, в состав которой входят обособленные подразделения, устанавливается как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Если обособленное подразделение организации не удовлетворяет хотя бы одному из вышеприведенных условий, то есть не имеет отдельного баланса, не имеет расчетного счета или же не начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то плательщиком единого социального налога за вышеуказанное обособленное подразделение признается головная организация.

В соответствии с п. 8 ст. 24 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страхователи из числа организаций, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, через которые данные страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Непосредственно вопросы уплаты страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, разъяснены в письме МНС России от 14. 06. 2002 № БГ-6-05/835, ПФР от 11. 06. 2002 № МЗ-16-25/5221.

Согласно вышеуказанному письму в целях реализации положений действующего законодательства налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов централизованно по месту своего нахождения. В этом случае декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляются по месту нахождения головной организации.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организаций по уплате страховых взносов, а также представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам по месту своего нахождения.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» организации должны быть зарегистрированы в качестве страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Организациям следует учитывать, что обособленные подразделения являются «потенциальными» самостоятельными классификационными единицами, по которым уплата страховых взносов может осуществляться по другим страховым тарифам, отличным от тарифов, установленных для головной организации.

Как определено в п. 7 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01. 12. 2005 № 713, самостоятельными классификационными единицами для целей обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, подлежащими отнесению к видам экономической деятельности, являются:

– организации-страхователи;

– обособленные подразделения страхователей – юридических лиц;

– структурные подразделения страхователей – юридических лиц, осуществляющие виды экономической деятельности, которые не являются основным видом экономической деятельности страхователя.

Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 18. 12. 2006 № 857.

Как указано в п. 7. 4 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной постановлением ФСС РФ от 09. 03. 2004 № 22, филиалы и иные обособленные подразделения организаций, которые исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, самостоятельно представляют расчетную ведомость по форме 4-ФСС по месту своего нахождения в отделение (филиал) этого Фонда.

Исходя из п. 3 ст. 346. 12 НК РФ организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

При этом права применения упрощенной системы налогообложения не имеют только те организации, которые создают обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения (признаваемые таковыми согласно налоговому законодательству, за исключением филиалов и представительств), вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.