Согласно ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Согласно ст. 656 ГК РФ по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства; передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Передача прав владения и пользования находящимся в собственности других лиц имуществом, в том числе землей и другими природными ресурсами, производится в порядке, предусмотренном законом и иными правовыми актами.

Материальные ценности, относящиеся к оборотным средствам предприятия (запасы сырья, материалов, топлива и т.д.), передаются арендодателем арендатору на условиях, в порядке и в пределах, определенных договором (в отличие от основных фондов, передаваемых в полном объеме).

Гражданское законодательство предъявляет жесткие требования к форме договора аренды предприятия. Согласно ст. 658 ГК РФ договор аренды предприятия в целом как имущественного комплекса должен быть заключен только в письменной форме, причем строго в одном экземпляре, подписанном обеими сторонами. Этот договор подлежит в обязательном порядке государственной регистрации. Если данные условия не будут соблюдены, договор аренды предприятия как имущественного комплекса считается недействительным.

Договор считается заключенным с момента государственной регистрации. Эта норма установлена в соответствии со ст. 164 ГК РФ, предусматривающей обязательную регистрацию сделок с землей и другим недвижимым имуществом. Согласно п. 1 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Строгие требования, предъявляемые к форме договора аренды предприятия, связаны с особенностями арендуемого объекта: его сложностью, высокой стоимостью, а также с характером складывающихся между сторонами отношений.

Согласно ст. 659 ГК РФ для передачи предприятия в аренду составляется передаточный акт, в котором детально прописывается состав передаваемого имущества, приводится его характеристика, указывается оценочная стоимость. После подписания передаточного акта предприятие признается переданным в аренду.

Чтобы составить передаточный акт, арендодатель должен провести оценку всех составных частей передаваемого в аренду имущественного комплекса. Для этого должна быть проведена полная инвентаризация предприятия и проверены наличие и состояние всех активов и обязательств, подлежащих передаче. Одновременно должна быть осуществлена проверка достоверности данных бухгалтерского учета.

В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества, которое передается арендатору.

Читателям следует обратить внимание на то, что оценивается не все предприятие в целом, а каждая из составных частей имущественного комплекса по отдельности, что необходимо для обоих участников договора аренды. Арендодатель должен снять с балансового учета все переданное имущество, а арендатору надо поставить его на баланс. Причем они будут делать это не «оптом», а «поименно». Без детальной оценки имущества, входящего в состав арендованного предприятия, арендатор не сможет принять его к учету.

В соответствии с п. 1 ст. 656 ГК РФ по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса арендатору передаются во временное пользование и распоряжение все здания, постройки, сооружения, земельные участки, производственное оборудование и другие основные средства.

Что касается оборотных средств (запасов сырья, топлива, материалов и т.д.), то они также передаются арендатору, но порядок и условия их передачи оговариваются сторонами в договоре. Следовательно, арендодатель сам решает, какие материально-производственные запасы передать арендатору, а какие оставить себе. Оборотные средства могут быть проданы арендатору, переданы ему в полное распоряжение на условиях будущего возврата и т.д. На арендатора могут быть наложены отдельные ограничения по распоряжению полученными от арендодателя оборотными средствами. Таким образом, условия, на которых арендатору предприятия передаются оборотные средства, весьма разнообразны.

Вместе с основными и оборотными средствами арендатору передаются:

– имущественные права (например, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами);

– права неимущественного характера (исключительные права на товарные знаки, индивидуальные обозначения, нематериальные активы).

Условия и порядок передачи и тех и других прав также оговариваются сторонами при заключении договора.

На арендатора переводятся права требования и долги предприятия, то есть дебиторская и кредиторская задолженность предприятия. Передача кредиторской задолженности осуществляется только с письменного согласия кредиторов. На основании п. 1 ст. 657 ГК РФ арендодатель должен до передачи предприятия в аренду письменно сообщить кредиторам о предстоящей аренде. При этом он должен сделать это как минимум за три месяца до передачи предприятия арендатору. Этот срок оговорен как период, в течение которого кредиторы, не согласившиеся с такой передачей задолженности, могут потребовать от должника прекращения или досрочного выполнения обязательств, а также возмещения причиненных убытков.

Если арендодатель передаст предприятие вместе с кредиторской задолженностью арендатору и не предупредит об этом кредиторов, то последние вправе предъявить иск об удовлетворении требований. Для этого в распоряжении кредиторов будет целый год с того момента, как им станет известно о передаче предприятиядолжника в аренду. При этом отвечать перед кредиторами придется не только арендодателю, но и арендатору. Виновными в нарушении требований гражданского законодательства признаются они оба, потому что несут солидарную ответственность по долгам, которые без согласия кредиторов были переведены на третье лицо при передаче предприятия в аренду.

Арендатору может быть передана дебиторская и кредиторская задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Таким образом, арендатор получает вместе с предприятием все его активы и пассивы. Единственное, что арендодатель не вправе передать арендатору, – это права на осуществление определенных видов деятельности, которые получены на основании соответствующей лицензии (п. 2 ст. 656 ГК РФ). Поэтому арендатор предприятия не отвечает по требованиям кредиторов, если не может выполнить обязательства перед ними без соответствующей лицензии. Прежде чем передать предприятие как имущественный комплекс в аренду, арендодатель должен сам рассчитаться с кредиторами по обязательствам, выполнение которых требует наличия лицензии.

Для того чтобы избежать проблем с восставновлением либо с уплатой НДС, арендодателю и арендатору предприятия не следует включать в стоимость арендованного комплекса такие активы и обязательства, как товары, сырье, материалы, дебиторскую и кредиторскую задолженность. Лучше оформить их передачу обычным договором реализации материально-производственных запасов, договором цессии и договором уступки права требования долга. Это осложняет договорные отношения сторон и утяжеляет взаимные расчеты, зато избавляет от налоговых проблем.

Что касается трудовых отношений с работниками предприятия, которое передается в аренду, следует отметить следующее. Работники предприятия заключали трудовые договоры с организацией-арендодателем. При передаче предприятия в аренду оно переходит к другому юридическому лицу. Но работников передать вместе с предприятием нельзя. Их можно только перевести согласно ст. 72 ТК РФ на работу в другую организацию, но только при условии их письменного согласия.

В ТК РФ не прописан механизм взаимоотношений работодателя с работниками в случае передачи предприятия в аренду. Поэтому арендодателю и арендатору придется самим вырабатывать политику в отношении работников предприятия. Спорные положения во взаимоотношениях с работниками придется разрешать арендатору и арендодателю предприятия в судебном порядке.

Исходя из общей направленности норм ТК РФ можно посоветовать арендатору и арендодателю следующее. Они должны заранее согласовать между собой вопрос о переводе работников предприятия, передаваемого в аренду, на работу в другую организацию. Затем арендодатель предупреждает работников о предстоящей сдаче предприятия в аренду. Такое предупреждение должно быть оформлено в письменной форме и сделано не позднее чем за два месяца до момента передачи предприятия в аренду.

Работники предприятия могут согласиться на перевод в другую организацию, а могут и отказаться. В любом случае необходимо получить от них письменное заявление.

Работники, согласившиеся на перевод, подлежат увольнению на основании п. 5 ст. 77 ТК РФ в момент передачи предприятия в аренду. Новый работодатель (организация-арендатор) должен заключить с ними трудовой договор. Обращаем внимание читателей на то, что в отношении переведенных работников нельзя устанавливать испытательный срок (ст. 70 ТК РФ).

Работники, не согласившиеся на перевод в другую организацию, подлежат увольнению. Но с этими работниками у предприятия возникнут большие проблемы. В ТК РФ не предусмотрено такого основания для увольнения, как отказ от работы в связи с передачей предприятия в аренду другой организации. Напрямую ни одна из статей ТК РФ в данном случае не применяется. Не исключено, что арендодателю придется увольнять несогласных работников в соответствии с п. 2 ст. 81 ТК РФ (расторжение трудового договора в связи с сокращением штата) с выплатой соответствующего выходного пособия.

В отношении работников предприятия, передаваемого в аренду, возникает еще один вопрос: вправе ли арендодатель передать арендатору свою кредиторскую задолженность по заработной плате? Исходя из вышеизложенных норм гражданского законодательства стороны договора аренды предприятия могут это сделать, но только с письменного согласия кредиторов, в данном случае работников. Если работники предприятия не согласятся на такой перевод долга по заработной плате, то арендодателю придется рассчитаться с ними самому.

Организация предоставляет другой организации по договору аренды имущественный комплекс. Перед передачей имущества арендатору арендодатель в рамках подготовки предприятия для передачи в аренду обязан провести инвентаризацию передаваемого имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Одним из случаев обязательного проведения инвентаризации является согласно п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете передача имущества в аренду, в том числе имущественного комплекса.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее – Методические указания по инвентаризации).

Согласно п. 2.2 вышеуказанных Методических указаний для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается руководителем организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируется в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Кроме того, согласно п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации в состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Поскольку имущество должно быть передано в состоянии, пригодном для целей его использования, арендодатель должен произвести необходимые действия по ремонту и замене неработающего оборудования, освободить помещения предприятия от имущества, не переходящего к арендатору, а также убедиться в действительности обязательств, входящих в состав предприятия.

Арендодатель должен, кроме того, составить баланс, отражающий активы и пассивы в составе предприятия.

Обязанности по подготовке предприятия к передаче, включая составление передаточного акта, возложены на арендодателя. На него относятся и связанные с этим расходы, если стороны не согласуют иное.

В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества. При этом данные берутся не из баланса за последний отчетный период. Арендодателю придется сделать промежуточный баланс на дату передачи предприятия в аренду.

Основные средства и нематериальные активы передаются арендатору по остаточной стоимости. Но в первичных документах (в передаточном акте, актах приема-передачи основных средств) должны быть отражены как первоначальная стоимость переданных объектов, так и сумма начисленной по ним амортизации. Эти данные необходимы и арендодателю, и арендатору. Если этого не сделать, у сторон договора аренды возникнут проблемы с учетом объектов основных средств при возврате предприятия из аренды.

Арендодатель списывает стоимость всех активов и обязательств, переданных арендатору в составе имущественного комплекса, со счетов их учета и отражает их на отдельном субсчете счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия» (например, 76-5). Передача на баланс арендатора основных средств арендованного предприятия отражается в учете арендодателя в порядке выбытия – по кредиту счета 01 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия». Сумма начисленной амортизации по передаваемым основным средствам списывается со счета 02 в кредит счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», и т.д. В результате на этом субсчете сформируется дебетовое сальдо, равное стоимости предприятия, переданного в аренду. Это означает, что у арендатора появилась обязанность в сроки, установленные договором, вернуть арендодателю имущество, активы и обязательства на определенную сумму. Иными словами, в учете арендодателя будет отражена весьма специфическая дебиторская задолженность арендатора в виде стоимости арендованного предприятия.

Поскольку арендодатель «расстается» со своим предприятием не навсегда, а только на срок его аренды, он должен отразить стоимость переданного в аренду имущественного комплекса в забалансовом учете на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Причем за балансом учитывается не каждая из сданных в аренду частей имущественного комплекса, а предприятие как единый объект.

Поскольку право собственности на основные средства передаваемого в аренду предприятия к арендатору не переходит, то согласно ст. 39 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль передача основных средств предприятия на баланс арендатора реализацией у арендодателя не признается.

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в том же порядке, что и для объектов основных средств, находящихся на праве собственности. Согласно ст. 622, 625 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В то же время вследствие износа основных средств, входящих в состав имущества арендуемого предприятия, за период нахождения предприятия в аренде стоимость возвращаемого арендодателю имущества предприятия будет меньше, чем стоимость этого имущества на дату его получения в аренду. Следовательно, в бухгалтерском учете арендодателя задолженность арендатора по возврату имущества арендованного предприятия, числящаяся в учете по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», должна уменьшаться на сумму износа (амортизации) объектов основных средств переданного в аренду предприятия, вследствие чего арендодатель может ежемесячно уменьшать задолженность арендатора по возврату имущества переданного в аренду предприятия на суммы амортизации основных средств данного предприятия, начисляемой в бухгалтерском учете арендатора.

Такое уменьшение задолженности арендатора является на основании п. 2 ПБУ 10/99 для арендодателя расходом и отражается в учете по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета в состав амортизируемого имущества организации включаются имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Следовательно, по основным средствам переданного в аренду предприятия амортизацию для целей налогового учета начисляет и включает в состав расходов арендодатель, при этом суммы начисленной амортизации по переданному в аренду предприятию учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Передача арендатору предприятия в собственность материально-производственных запасов, входящих в состав имущественного комплекса, отражается в бухгалтерском учете арендодателя как их продажа в момент подписания сторонами передаточного акта.

Сумма выручки от продажи материально-производственных запасов в размере стоимости товаров, указанной в передаточном акте (с учетом НДС), отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия». Одновременно в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж», списывается себестоимость переданных товаров с кредита счета 41 «Товары».

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ поскольку арендодатель передает арендатору товары в собственность, то такая операция у арендодателя является объектом обложения НДС. При передаче товаров арендодатель предъявляет арендатору на основании п. 1 ст. 168 НК РФ соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 Кодекса. При этом налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров, исчисленная в данном случае исходя из стоимости товаров, указанной в передаточном акте, без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации материально-производственных запасов как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав признаются согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации.

На основании подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации материально-производственных запасов организация-арендодатель вправе уменьшить доходы от реализации на покупную стоимость реализованных материально-производственных запасов, а также на сумму расходов, связанных с реализацией, формируемых с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Для арендодателя сумма арендной платы признается доходом. Определить, к какому виду доходов относится арендная плата, можно руководствуясь п. 5 ПБУ 9/99. Если аренда является предметом деятельности арендодателя, то сумма арендной платы отражается на счете 90 как доходы от обычных видов деятельности. Если сдача в аренду не является основным видом деятельности организации, то арендная плата учитывается арендодателем на счете 91 в составе прочих доходов.

Поступления в виде арендной платы по договору аренды предприятия подлежат обложению налогом на прибыль. Арендные платежи включаются в состав внереализационных доходов, если арендодатель не определяет такие платежи как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). При формировании налоговой базы учитывается сумма выручки по договору аренды за вычетом НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). При исчислении налогооблагаемой прибыли арендодатель вправе учесть расходы, непосредственно связанные с осуществлением договора аренды предприятия как имущественного комплекса.

Сумма арендной платы, предъявленная арендодателем арендатору, является объектом обложения НДС. Сумма НДС выделяется в счете-фактуре, который арендодатель выставляет арендатору.

Пример.

В состав имущества передаваемого в аренду предприятия входят основные средства остаточной стоимостью 40 000 000 руб. Первоначальная стоимость основных средств – 70 000 000 руб., сумма начисленной амортизации – 30 000 000 руб., ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 170 000 руб.

По условиям договора аренды предприятия как имущественного комплекса арендатору передаются в собственность товары стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб.;

Ежемесячная сумма платы за аренду предприятия составляет 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб.

В бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», К-т 01 – 70 000 000 руб. – списана первоначальная стоимость основных средств предприятия, передаваемых на баланс арендатора;

Д-т 02 К-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», – 30 000 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации по передаваемым в аренду основным средствам.

Ежемесячно на протяжении всего срока аренды предприятия:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», – 170 000 руб. – уменьшена задолженность арендатора на сумму амортизации по передаваемым в аренду основным средствам;

Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», К-т 90, субсчет «Выручка», – 354 000 руб. – переданы арендатору товары;

Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 68 – 54 000 руб. – начислен НДС со стоимости переданных товаров;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 – 300 000 руб. – списана стоимость товаров, переданных арендатору;

Д-т 62 К-т 91, субсчет «Прочие доходы», – 118 000 руб. – отражена ежемесячная сумма платы за аренду предприятия;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 68 – 18 000 руб. – начислен НДС со стоимости арендной платы за аренду предприятия.

В налоговом учете арендодателя сумма 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) отражена в составе внереализационных доходов.

Полученное в аренду предприятие как имущественный комплекс арендатор должен поставить на баланс на основе данных передаточного акта. По сути, арендатор сделает проводки, обратные тем, что появились в учете арендодателя в момент передачи предприятия в аренду (см. предыдущий пример):

Д-т 01, 04 «Нематериальные активы», 10, 20, 43 «Готовая продукция», 60, 62 К-т 76, субсчет «Расчеты по аренде предприятия», – отражена стоимость активов, полученных арендатором в составе имущественного комплекса;

Д-т 76, субсчет «Расчеты по аренде предприятия», К-т 02, 60, 62, 76 – отражена величина обязательств, перешедших к арендатору предприятия.

После того как арендатор учтет полученные активы и обязательства, по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по аренде предприятия», сформируется сальдо, равное чистой стоимости арендованного имущественного комплекса, представляющее собой кредиторскую задолженность арендатора перед арендодателем, которая будет погашена по окончании срока аренды в момент возврата предприятия арендодателю.

Договором аренды предприятия может быть предусмотрено, что арендатор по мере использования сырья и материалов и реализации готовой продукции должен компенсировать арендодателю стоимость этих оборотных активов. В этом случае участники договора не имеют права включать стоимость материально-производственных запасов в состав имущественного комплекса. Операция по возмездной передаче арендатору сырья, материалов и готовой продукции должна рассматриваться как их реализация со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

Пользование имуществом арендованного предприятия осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном ст. 660 ГК РФ. Арендатор вправе (если иное не предусмотрено договором аренды предприятия как имущественного комплекса) без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия как имущественного комплекса и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Вышеуказанный порядок не применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом.

Но при этом арендатор приобретает право свободно передавать другим лицам не любое имущество предприятия, а только такие материальные ценности, под которыми понимаются оборотные средства (вещи, потребляемые в процессе одного или нескольких производственных циклов, средства производства, например, сырье, топливо, полуфабрикаты, комплектующие, инструменты и т.д.), готовая продукция, иные вещи. В круг такого имущества не включаются, во-первых, земля и другие природные ресурсы и, во-вторых, имущество, с которым подобные действия невозможны в силу закона.

Свободное распоряжение материальными ценностями и арендными правами со стороны арендатора возможно при соблюдении следующих условий:

– если в договоре аренды не определено иное и, в частности, не предусмотрено обязательное получение согласия арендодателя на такие действия;

– если такие действия не влекут уменьшения стоимости предприятия как имущественного комплекса;

– если не нарушаются другие положения договора аренды предприятия.

Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия как имущественного комплекса, арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость.

Стороны могут предусмотреть в договоре иное регулирование, в частности исключить право арендатора на изменение состава арендованного имущественного комплекса полностью или в какой-либо его части.

Обязанности арендатора по содержанию предприятия и оплате расходов на его эксплуатацию установлены ст. 661 ГК РФ, согласно которой арендатор обязан в течение всего срока действия договора аренды предприятия как имущественного комплекса поддерживать предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт. На арендатора возлагаются расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия, если иное не предусмотрено договором, а также с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества.

При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс должен быть возвращен арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Действующие нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат особых правил принятия к бухгалтерскому учету имущества, полученного в составе имущественного комплекса по договору аренды предприятия.

Согласно п. 50 Методических указаний № 91н начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в разделе IV Методических указаний № 91н для объектов основных средств, находящихся на праве собственности, то есть в общеустановленном порядке, исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.

На основании данной нормы можно сделать вывод, что основные средства, полученные организацией в составе имущества арендованного предприятия, должны учитываться на балансе арендатора. Такой же вывод следует и из положений ст. 660 ГК РФ, где сказано, что полученное по договору аренды предприятия имущество в течение срока аренды контролируется исключительно арендатором (если иное не предусмотрено договором аренды предприятия).

Аналогичное мнение по учету имущества, полученного по договору аренды предприятия, приведено в письме Минфина России от 21.06.2002 № 04-02-06/3/41.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Для выполнения вышеуказанного требования организация должна обеспечить раздельный учет имущества, полученного по договору аренды предприятия, и имущества, принадлежащего организации на праве собственности.

Организация-арендатор может учитывать имущество арендованного предприятия либо на отдельно выделенном балансе (аналогично имуществу обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс), либо на отдельных субсчетах балансовых счетов по учету имущества и обязательств.

Имущество, полученное арендатором по договору аренды предприятия как имущественного комплекса, принимается к учету на балансовые счета учета соответствующего имущества, определенные Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов), в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем, например со счетом 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».

При этом первоначальная стоимость полученных организацией в составе имущества арендованного предприятия основных средств отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия». Одновременно сумма амортизации по этим основным средствам, начисленная в бухгалтерском учете арендодателя, отражается по кредиту счета 02 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».

Остаточная стоимость основных средств арендованного предприятия, принятых на баланс арендатора, является составной частью общей суммы обязательств по возврату имущества арендованного предприятия, учитываемой по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в том же порядке, что и для объектов основных средств, находящихся на праве собственности (п. 50 Методических указаний № 91н). Порядок амортизации объектов основных средств установлен разделом III ПБУ 6/01, а также разделом IV Методических указаний № 91н.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний № 91н стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений в порядке, установленном п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний № 91н. Амортизационные отчисления по объектам основных средств производятся в течение отчетного года ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний № 91н).

В Методических указаниях № 91н не содержится разъяснений в отношении того, каким способом и исходя из какого срока полезного использования начисляется амортизация по основным средствам арендованного предприятия. Арендатор может начислять амортизацию по основным средствам арендованного предприятия в том же порядке, в котором она начислялась у арендодателя, то есть в размере ежемесячной суммы амортизационных отчислений, определенной арендодателем.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний № 91н).

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 25 ПБУ 6/01, п. 65 Методических указаний № 91н).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

При этом расходами признается уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Согласно ст. 622, 625 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В обязанности арендатора не входит отдельное возмещение арендодателю износа основных средств арендованного предприятия за период его аренды. Такое возмещение производится за счет выплачиваемой арендатором платы за аренду предприятия.

Обращаем внимание читателей на то, что суммы начисленной амортизации по основным средствам, полученным в составе арендованного предприятия, не должны включаться в состав расходов организации-арендатора. Суммы начисленной амортизации по полученным в аренду основным средствам арендованного предприятия должны относиться на уменьшение кредиторской задолженности перед арендодателем по возврату арендованного предприятия, то есть в дебет счета 76 (в корреспонденции со счетом 02, субсчет «Амортизация основных средств арендованного предприятия»).

Вследствие износа основных средств, входящих в состав имущества арендованного предприятия, за период нахождения предприятия в аренде стоимость возвращаемого арендодателю имущества предприятия будет меньше, чем отраженная в бухгалтерском учете арендатора сумма обязательства по возврату данного имущества (равная стоимости имущества предприятия на дату его получения в аренду).

Следовательно, задолженность перед арендодателем по возврату имущества арендованного предприятия, числящаяся в учете по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», должна быть уменьшена на сумму износа (амортизации) объектов основных средств арендованного предприятия.

Суммы начисляемой арендатором амортизации по объектам основных средств арендованного предприятия не должны включаться в состав расходов арендатора, а должны относиться на уменьшение числящейся в учете суммы обязательства перед арендодателем по возврату имущества арендованного предприятия.

Иными словами, в бухгалтерском учете арендатора начисление амортизации по объектам основных средств арендованного предприятия должно отражаться записью по кредиту счета 02 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества организации включаются имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Организация – арендатор предприятия не имеет права включать в состав амортизируемого имущества имущество, полученное по договору аренды предприятия. Следовательно, амортизация по основным средствам арендованного предприятия арендатором не начисляется и в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (так же как и в бухгалтерском учете) не включается.

При прекращении договора аренды предприятия подготовка предприятия к передаче арендодателю, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью арендатора и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором (ст. 664 ГК РФ).

Обратная передача основных средств на баланс арендодателя при прекращении договора аренды предприятия и возврат имущества предприятия арендодателю отражаются в учете записью по кредиту счета 01 и дебету счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия» (на сумму первоначальной стоимости возвращаемых основных средств). Одновременно сумма начисленной амортизации по передаваемым основным средствам списывается со счета 02 в кредит счета 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия».

Поскольку право собственности на возвращаемое имущество организации не принадлежит, а следовательно, не происходит и передачи прав собственности при его возврате, возврат имущества арендуемого предприятия реализацией у арендатора для целей обложения налогом на прибыль не признается (ст. 39 НК РФ).

Пример.

Организация арендовала предприятие как имущественный комплекс сроком на пять лет. Остаточная стоимость основных средств арендованного предприятия (здание, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, инструмент) составляет согласно передаточному акту 10 000 000 руб. (первоначальная стоимость – 14 000 000 руб., сумма начисленной арендодателем амортизации – 4 000 000 руб., ежемесячная сумма амортизационных отчислений, производимых арендодателем, – 90 000 руб.). Организация-арендатор учитывает имущество арендованного предприятия на отдельных субсчетах балансовых счетов по учету имущества и обязательств.

В учете арендатора были оформлены следующие проводки:

Д-т 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», К-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», – 14 000 000 руб. – отражена первоначальная стоимость основных средств, полученных в составе имущества по договору аренды предприятия;

Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств арендованного предприятия», – 4 000 000 руб. – отражена сумма амортизации, начисленной арендодателем по переданным объектам основных средств арендованного предприятия.

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия на балансовый учет основных средств арендованного предприятия, и до окончания срока аренды предприятия:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств арендованного предприятия», – 90 000 руб. – начислена амортизация по объектам основных средств арендованного предприятия.

По истечении срока аренды предприятия:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», К-т 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», – 14 000 000 руб. – списана первоначальная стоимость основных средств арендованного предприятия, возвращаемых арендодателю;

Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств арендованного предприятия», К-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», – 9 400 000 руб. [4 000 000 руб. + (90 000 руб. x 60 мес.)] – списана сумма начисленной амортизации по возвращаемым арендодателю основным средствам арендованного предприятия.

Право на внесение арендатором улучшений в арендованное имущество следует из ст. 660 ГК РФ, согласно которой арендатор вправе без согласия арендодателя проводить реконструкцию, расширение, техническое перевооружение предприятия. В той же статье ГК РФ говорится о том, что арендатор имеет право изменять имущественный состав предприятия, следствием чего также могут быть неотделимые улучшения.

Законодательно установлено право арендатора на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения. Это правило действует, если стороны не предусмотрели в договоре аренды иного распределения расходов между ними на неотделимые улучшения предприятия или не установили для них ограничений по технико-экономическим и финансовым параметрам.

В то же время, защищая интересы арендодателя, закон дает суду право освободить его от возмещения стоимости таких улучшений, если арендатор нарушил принцип экономичности, который заключается в соответствии произведенных затрат полученной пользе. Иными словами, если в результате таких затрат стоимость арендованного имущества повысилась значительно больше, чем его качество и (или) эксплуатационные свойства, бремя доказывания нарушения арендатором принципа экономичности возлагается на арендодателя.

Арендодатель может также обратиться в суд с требованием освободить его от возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений, если при их осуществлении арендатор нарушил принципы добросовестности и разумности. Поскольку суд в этом случае выносит решение, опираясь на установленную п. 3 ст. 10 ГК РФ презумпцию (предположение) добросовестности и разумности арендатора, истец должен ее опровергнуть путем доказательства недобросовестности и неразумности арендатора.

Расходы, связанные с осуществлением реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, признаются долгосрочными инвестициями. Выполняемые при этом работы приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а производимые затраты не являются издержками отчетного периода по содержанию данных объектов (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160).

Стоимость выполненных подрядчиком и оформленных в установленном порядке работ по реконструкции здания отражается на счете 08 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, относится в дебет счета 19 в корреспонденции со счетом 60. Эта сумма НДС при наличии счета-фактуры принимается к вычету на дату принятия на учет выполненных подрядчиком работ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств организации-арендатора.

Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Капитальные вложения в арендованное предприятие в течение срока действия договора аренды учитываются на балансе арендатора в составе собственных объектов основных средств на счете 01, субсчет «Собственные основные средства».

Таким образом, в течение срока действия договора аренды на балансе организации числятся два объекта основных средств: на счете 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», – полученное в составе арендованного имущественного комплекса здание, учитываемое по стоимости, указанной в передаточном акте, и на счете 01, субсчет «Собственные основные средства», – капитальные вложения в реконструкцию этого здания, учитываемые арендатором в составе собственных основных средств.

Капитальные вложения в арендованное в составе имущественного комплекса здание амортизируются в бухгалтерском учете арендатора в общеустановленном порядке исходя из их первоначальной стоимости и установленного срока их полезного использования.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 65 Методических указаний № 91н).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений (п. 5 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может устанавливаться на основании:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Организация-арендатор может либо признавать срок полезного использования равным установленному договором сроку аренды предприятия, либо установить его исходя из оставшегося срока полезного использования здания.

Для целей налогообложения прибыли капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом.

На основании ст. 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества (независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения), если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

Предположим, арендатор решил амортизировать капитальные вложения в течение срока действия договора аренды. В этом случае произведенные капитальные вложения амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного здания в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции (п. 1 ст. 258, абзац второй п. 2 ст. 259 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендатор при расчете сумм амортизации имеет право установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованное здание также на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям, рассчитанная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ и включаемая в состав расходов в налоговом учете, будет равна сумме амортизации этих капитальных вложений в бухгалтерском учете.

Пример.

По договору аренды торговая организация арендовала предприятие как имущественный комплекс. В состав имущества арендованного предприятия входит здание балансовой стоимостью 2 450 000 руб. Здание введено в эксплуатацию арендодателем одновременно с передачей в аренду имущественного комплекса.

Срок полезного использования здания в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора установлен равным 20 годам и 5 месяцам (245 мес.).

С согласия арендодателя арендатор подрядным способом провел реконструкцию полученного здания. Стоимость работ по реконструкции составила 860 220 руб., в том числе НДС – 131 220 руб., и продолжалась реконструкция в течение двух месяцев.

В бухгалтерском учете была оформлена проводка:

Д-т 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», К-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», – 2 450 000 руб. – отражена первоначальная стоимость здания в составе имущества арендованного предприятия.

Сумма амортизации, начисляемой по зданию, числящемуся на счете 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», составит 10 000 руб. (2 450 000 руб. : 245 мес.).

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем получения в аренду имущественного комплекса, и до полного погашения стоимости либо до прекращения договора аренды в бухгалтерском учете будет оформляться проводка:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств арендованного предприятия», – 10 000 руб. – начислена амортизация по арендуемому в составе предприятия зданию.

Операции по реконструкции здания были оформлены в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 – 729 000 руб. (860 220 руб. – 131 220 руб.) – приняты от подрядчика выполненные работы по реконструкции здания;

Д-т 19 К-т 60 – 131 220 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией за выполненные работы;

Д-т 68 К-т 19 – 131 220 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией за выполненные работы по реконструкции здания;

Д-т 01, субсчет «Собственные основные средства», К-т 08 – 729 000 руб. – приняты арендатором на учет в состав собственных основных средств капитальные вложения в арендованное здание.

Сумма ежемесячной амортизации по капитальным вложениям в арендованное в составе имущественного комплекса здание в бухгалтерском учете будет равна 3000 руб. [(860 220 руб. – 131 220 руб.) : : 243 мес.]. Начисление амортизации отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, и до полного погашения стоимости капитальных вложений либо до прекращения договора аренды в бухгалтерском учете будет оформляться проводка:

Д-т 44 К-т 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств», – 3000 руб. – начислена амортизация по капитальным вложениям в арендованное в составе имущественного комплекса здание, учитываемым в составе собственных основных средств.

Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Действующими правилами ведения бухгалтерского учета предусмотрено, что весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды предприятия, учитывается арендатором (юридическим лицом) на его балансе, то есть арендатор принимает арендованное предприятие на свои счета учета активов и обязательств. Принятие на баланс арендатора основных средств, входящих в состав имущественного комплекса, полученного по договору аренды, отражается по дебету счета 01 на соответствующем субсчете.

Из положений п. 50 Методических указаний № 91н следует, что начисление амортизации по объектам основных средств для целей бухгалтерского учета по договору аренды предприятия как имущественного комплекса осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

Таким образом, в отношении основных средств, передаваемых по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество организаций начисляется и уплачивается арендатором.

Данный порядок не распространяется на имущество (в том числе имущественный комплекс), переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, имущество, переданное по договору купли-продажи, в том числе договору продажи предприятия, и т.д. В связи с этим порядок применения налога на имущество организаций определяется исходя из конкретных положений договора аренды и условий, предусмотренных этим договором.

Может ли арендатор использовать арендованное предприятие либо его часть для непроизводственных целей или совсем не вести на предприятии никакой деятельности? Да, может: арендатор сам решает, что ему делать с арендованным предприятием. Но если арендованный имущественный комплекс не используется или же используется в непроизводственных целях, арендатор, несомненно, понесет потери. Арендная плата (вся или ее часть), уплачиваемая арендодателю за предприятие, которое не используется для извлечения коммерческой прибыли, отражается в бухгалтерском учете на соответствующем субсчете счета 91. НДС, уплаченный арендодателю в составе «непроизводственной» арендной платы, не может быть принят арендатором к вычету. В учете арендатора будут оформлены следующие проводки:

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 60 – отражена сумма арендной платы за предприятие, используемое для непроизводственных нужд;

Д-т 19 К-т 60 – показана сумма НДС по арендной плате за предприятие;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 19 – отнесена на расходы сумма НДС по арендной плате за предприятие, использованное для непроизводственных нужд.

Нерачительный арендатор, который не использует арендованное предприятие для извлечения прибыли, несет убытки не только в отношении НДС, но и по налогу на прибыль. Такой арендатор не имеет права включать сумму арендной платы, так же как и НДС по ней, в состав расходов, признаваемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.