Федеральные налоги устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на территории всей Российской Федерации.

Налоговая ставка по налогу на прибыль. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24 % (за исключением случаев, предусмотренных п. 2—5 вышеуказанной статьи Кодекса). При этом:

– в федеральный бюджет зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 %;

– в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке 17,5 %. При этом ставка налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть уменьшена законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков. Но при этом она не может быть ниже 13,5 %.

Определение расходов. В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Много налоговых споров вызывал раньше вопрос: какие именно затраты признаются экономически оправданными? В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В то же время обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2008 по делу № А56-5014/2007, ФАС Центрального округа от 05.12.2007 по делу № А48-353/07-18, ФАС Поволжского округа от 26.10.2007 по делу № А65-23569/06.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, приведенному в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» и № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения “Институт управления” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации», расходами признаются затраты, которые изначально направлены на получение дохода. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. При определении расходов должны учитываться именно намерения и цели (направленность) деятельности.

В дальнейшем федеральными арбитражными судами высказывалось мнение, что налоговое законодательство Российской Федерации не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или получения результата. Поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск, он вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность этой деятельности (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А33-14022/07-Ф02-1351/08, ФАС Московского округа от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2 по делу № А40-17664/07-117-117, от 11.10.2007 № КА-А40/10338-07 по делу № А40-5833/07-127-43, решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2007 по делу № А40-10728/07-107-84).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уплата налога на прибыль обособленными подразделениями, находящимися на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта, то он самостоятельно может выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

Необходимо отметить, что механизм уплаты налоговых платежей через ответственное обособленное подразделение предусмотрен только главой 25 НК РФ, которая устанавливает исключительно порядок уплаты налога на прибыль.

Главами НК РФ, регулирующими правоотношения по взиманию иных налогов, не предусмотрено право возложения на ответственное обособленное подразделение организации обязанности по уплате налогов за другие подразделения.

Таким образом, только главой 25 НК РФ установлен механизм уплаты налоговых платежей при многоуровневой системе организации.

В то же время другими главами НК РФ (например, 24, 30 настоящего Кодекса) предусматривается возможность перечисления налогов обособленными подразделениями.

Однако в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике.

Таким образом, в связи с тем что в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать ответственное обособленное подразделение, которое будет исполнять обязанность по уплате налога за все обособленные подразделения, находящиеся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в учетной политике организации должен быть отражен соответствующий механизм в отношении порядка уплаты всех налогов.

На основании п. 1 ст. 288 НК РФ налогоплательщики – российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ авансовые платежи, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, уплачиваются налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, устанавливается следующим образом:

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения = [Среднесписочная численность работников в целом по организации (расходы на оплату труда по организации в целом)/Среднесписочная численность работников подразделения (расходы на оплату труда по подразделению) + Остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения/Остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации] : 2

Налогоплательщик самостоятельно выбирает, какой из показателей (среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда) он будет применять в течение следующего налогового периода. При этом он должен отразить свое решение в учетной политике.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. В таком случае налог на прибыль может уплачиваться через одно выбранное ответственное обособленное подразделение исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При этом показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества должны определяться как по организации в целом, так и по каждому ответственному обособленному подразделению.

Если налогоплательщик решит взять за основу показатель среднесписочной численности, он должен руководствоваться порядком, установленным постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 “Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг”, № П-2 “Сведения об инвестициях”, № П-3 “Сведения о финансовом состоянии организации”, № П-4 “Сведения о численности, заработной плате и движении работников”, № П-5(м) “Основные сведения о деятельности организации”».

Удельный вес среднесписочной численности работников (далее – СЧР) обособленного подразделения (или головного подразделения) рассчитывается следующим образом:

У_счр = СЧР_оп : СЧР_{организ} х 100 %,

где СЧР – среднесписочная численность работников;

СЧР_оп – среднесписочная численность работников обособленного подразделения;

СЧР_{организ} – среднесписочная численность работников в целом по организации.

Механизм расчета среднесписочной численности работников предусмотрен п. 87—90.10 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» (далее – Порядок), утвержденного вышеуказанным постановлением Росстата.

Показатель СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода определяется на основании п. 87 Порядка согласно следующей формуле:

СЧР_(м) = SUM СЧ : Д,

где СЧР_(м) – СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода. Показывается в целых единицах (п. 90.4 раздела I Порядка);

SUM СЧ – сумма списочной численности работников за все календарные дни месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни;

Д – число календарных дней в месяце (то есть 30, 31 или 28 (29) – для февраля).

Если работники обособленного подразделения работают не полный месяц (например, обособленное подразделение создано в середине месяца), то при определении показателя СЧР подразделения сумма численности работников списочного состава за все дни их работы в данном месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни, должна быть разделена на общее число календарных дней в месяце (п. 90.8 раздела I Порядка).

Пример.

Обособленное подразделение создано 10 мая 2008 года. С 10 по 31 мая 2008 года (21 календарный день) списочная численность работников подразделения ежедневно составляла 10 человек. Показатель СЧР подразделения за май (СЧР(м)) – 7 человек (21 дн. x 10 чел. : 31 дн.).

СЧР обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период рассчитывается по следующей формуле:

СЧР_(отч/н) = (СЧР_м1 + СЧР_м2 + ... + СЧР_мп) : М,

где СЧР_(отч/н) – СЧР обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период;

СЧР_м1 (СЧР_м2, ...) – СЧР подразделения за первый (второй и т.д.) месяц отчетного (налогового) периода;

СЧР_мп – СЧР подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода;

М – количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде (то есть 3, 6, 9 или 12).

СЧР за отчетный (налоговый) период в целом по организации (СЧРорганиз ) определяется аналогичным образом.

Если обособленное подразделение создано после начала либо ликвидировано до окончания отчетного (налогового) периода, то при определении показателя СЧР за отчетный (налоговый) период (СЧР_(отч/н)) сумма показателей СЧР подразделения за каждый месяц его работы в отчетном (налоговом) периоде делится также на количество месяцев отчетного (налогового) периода (п. 90.9, 90.10 раздела I Порядка).

Пример.

Обособленное подразделение создано в мае, СЧР подразделения за май составила 7 человек. СЧР подразделения за I квартал года должна составлять 2 человека (7 чел. : 3 мес.).

Зная СЧР обособленного подразделения и аналогичным методом определив СЧР организации, можно рассчитать удельный вес СЧР.

Однако данный метод приводит к дополнительным сложным расчетам. Кроме того, механизм расчета усложняют текучесть кадров и наличие сотрудников с частичной занятостью.

На практике многие организации предпочитают брать за основу показатель расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения (либо головного предприятия) может быть рассчитан согласно следующей формуле:

У_от = ОТ_оп : ОТ_орг x 100 %,

где У_от – удельный вес расходов на оплату труда в процентах;

ОТ_оп – фактические расходы на оплату труда по обособленному подразделению (либо головному предприятию) на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода;

ОТ_орг – фактические расходы на оплату труда в целом по организации на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пример.

ОТ_оп по обособленному подразделению на конец отчетного периода составили 200 000 руб. ОТ_орг в целом по организации – 1 000 000 руб. У_от равен 20 % (200 000 : 1 000 000 x 100 %).

При этом организациям необходимо иметь в виду, что расходы определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ и учитываются согласно выбранному методу признания доходов и расходов (методом начисления или кассовым методом, который закреплен в учетной политике организации).

Если в обособленном подразделении работают как сотрудники, с которыми оформлены трудовые отношения, так и сотрудники, предоставленные по договору аренды персонала (аутсорсинга), то при расчете удельного веса расходов на оплату труда учитываются только данные, относящиеся к расходам на оплату труда работников, оформленных по трудовым договорам.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения рассчитывается следующим образом:

У_им = ОС_оп : ОС_{организ} x 100 %,

где У_им – удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного предприятия) за отчетный (налоговый) период в процентах;

ОС_оп – средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (центральным офисом), за отчетный (налоговый) период. Учитывая, что речь идет в данном случае о механизме уплаты налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение, налогоплательщику необходимо определить остаточную стоимость амортизируемого имущества, используемого как самим ответственным обособленным подразделением, так и всеми соответствующими обособленными подразделениями, за которых производится перечисление налога на прибыль;

ОС_{организ} – средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ:

ОС_оп = (ОС₁ + ОС₂ + … + ОС_n) : (n + 1).

Пример.

Обособленное подразделение было создано 10 мая 2008 года. Остаточная стоимость амортизируемого имущества на 1 апреля и 1 мая 2008 года равна нулю. Остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения на 1 июня 2008 года составляет 120 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения за II квартал 2008 года будет составлять 30 000 руб. [120 000 руб. : (3 + 1)].

При расчете среднегодовой стоимости амортизируемого имущества организации необходимо иметь в виду, что остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения за I квартал равна нулю.

Аналогичным образом рассчитывается остаточная стоимость амортизируемого имущества организации, а затем находится удельный вес амортизируемого имущества обособленного подразделения.

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества организации читателям необходимо иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

– переданные (полученные) в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. В п. 2 ст. 256 НК РФ также перечислены виды амортизируемого имущества, которые амортизации не подлежат.

При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества организациям необходимо учитывать, что с 1 января 2008 года при расчете среднегодовой остаточной стоимости амортизируемого имущества используется остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (центрального офиса) не на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, а на последнее число налогового периода. Таким образом, при расчете остаточной стоимости амортизируемого имущества за налоговый период 2008 года будет учитываться остаточная стоимость не на 1 января 2009 года, а на 31 декабря 2008 года. В связи с тем что налоговым периодом признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря, использование в расчетах величины остаточной стоимости амортизируемого имущества на последнее число рассматриваемого налогового периода представляется более корректным.

Достаточно часто амортизируемое имущество, фактически используемое обособленным подразделением, закрепляется за центральным офисом. Аналогичная ситуация складывается и в отношении работников, которые являются по штатному расписанию сотрудниками головного подразделения, но которые фактически работают в обособленном подразделении (как в филиале, так и в ином структурном подразделении), расположенном в другом субъекте Российской Федерации. При многоуровневой структуре организации сотрудники, заключившие трудовой договор с филиалом, фактически работают также в центральном офисе.

При определеении порядка учета амортизируемого имущества и расходов на оплату труда (учета среднесписочной численности работников) соответственно решается вопрос и порядка определения доли прибыли, приходящейся на головное и на обособленное подразделения.

В соответствии с частью третьей п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается (письма Минфина России от 07.03.2006 № 03-03-04/1/187, УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 № 20-12/087477).

Согласно письму Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/2/42 если работники являются сотрудниками центрального офиса организации по штатному расписанию и расходы на оплату их труда являются затратами центрального офиса, расходы на оплату труда вышеуказанных сотрудников могут быть приняты для расчета доли прибыли, приходящейся на центральный офис. При этом расходы на оплату труда сотрудников, фактическое место работы которых находится не по месту нахождения центрального офиса организации, а в ином субъекте Российской Федерации, по месту нахождения обособленного структурного подразделения применяются для расчета доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение.

В соответствии с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 № А56-11668/2006 из ст. 288 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитывается удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств, фактически используемых в деятельности (находящихся в эксплуатации) данного подразделения, независимо от того, отражено или не отражено соответствующее имущество на балансе обособленного подразделения. Таким образом, имущество, фактически используемое обособленными подразделениями, участвует в расчете доли налога на прибыль независимо от того, на каком балансе оно учтено.

Определение удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества бюджетных учреждений. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, для целей налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками, доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Как отмечалось ранее, удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

В соответствии с письмом Минфина России от 26.09.2007 № 03-03-06/4/138 удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества должен устанавливаться по данным налогового учета исходя из остаточной стоимости основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, а также остаточной стоимости основных средств, приобретенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности.

При этом по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, числящимся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (письма Минфина России от 26.09.2007 № 03-03-06/4/138 и от 06.07.2005 № 03-03-02/16, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037682.1).

Кроме того, в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037682.1 доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, в котором отсутствует амортизируемое имущество, рассчитывается с учетом того, что показатель средней арифметической величины удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения будет равняться нулю, а в исчислении доли будет участвовать только показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16.02.2005 № 03-03-01-04/1/67, УФНС России по г. Москве от 08.11.2007 № 14-14/106579.

Если при осуществлении такого расчета не определяется доля прибыли, исчисляемая как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников подразделения (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения, то оснований для уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения таких обособленных подразделений не возникает.

Учет при расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества остаточной стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются в том числе капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Статьей 258 НК РФ установлен особый порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

– капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общеустановленном порядке;

– капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается:

– у арендодателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений;

– у арендатора – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Арендатор начисляет амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение всего периода аренды помещения.

Как отмечается в письме Минфина России от 10.12.2007 № 03-03-06/2/221, учитывая, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество амортизируются, то сумма капитальных вложений на период действия договора аренды включается в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Аналогичная ситуация складывается при расчете доли прибыли, приходящейся на ответственное обособленное подразделение.

При этом организациям следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть которые связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

Определив удельный вес расходов на оплату труда (среднесписочной численности работников) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения, можно установить долю прибыли, приходящуюся на соответствующее обособленное подразделение.

Пример.

Организация имеет несколько филиалов (признаваемых для целей налогообложения ответственными обособленными подразделениями) в разных субъектах Российской Федерации: в Самарской области и в Московской области. Головной офис организации поставлен на учет в г. Москве. По итогам II квартала 2008 года налоговая база по налогу на прибыль составила 100 000 руб.

(руб.)

Определим удельный вес расходов на оплату труда по каждому ответственному обособленному подразделению и головному офису:

– по головному офису:

500 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100 % = 50 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

200 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100 % = 20 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

300 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100 % = 30 %.

Установим удельный вес расходов на оплату труда по каждому ответственному обособленному подразделению и головному офису.

1. Рассчитаем показатель средней остаточной стоимости основных средств за II квартал 2008 года по каждому ответственному обособленному подразделению, головному офису и по организации в целом:

– по головному офису:

(4 000 000 руб. + 3 700 000 руб. + 3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) : : (3 + 1) = 3 550 000 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

(4 000 000 руб. + 3 500 000 руб. + 3 000 000 руб. + 2 800 000 руб.) : : (3 + 1) = 3 325 000 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

(2 000 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 200 000 руб.) : : (3 + 1) = 1 625 000 руб.;

– по организации в целом:

(10 000 000 руб. + 9 000 000 руб. + 8 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) : : (3 + 1) = 8 500 000 руб.

2. Установим показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, учитываемого на балансе ответственных обособленных подразделений и головного офиса:

– по головному офису:

3 550 000 руб. : 8 500 000 руб. x 100 % = 41,8 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

3 325 000 руб. : 8 500 000 руб. x 100 % = 39,1 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

1 625 000 руб. : 8 500 000 руб. x 100 % = 19,1 %.

3. Рассчитаем долю прибыли каждого из ответственных обособленных подразделений и головного офиса (ДП).

Как отмечалось ранее:

ДП = (У_от + У_им) : 2.

Показатели удельного веса расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитаны выше. Подставим эти значения. Итак, доля прибыли:

– по головному офису:

(50 % + 41,8 %) : 2 = 45,9 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

(20 % + 39,1 %) : 2 = 29,55 %;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

(30 % + 19,1 %) : 2 = 24,55 %.

4. Определим налоговую базу по налогу на прибыль головного офиса и каждого из ответственных обособленных подразделений:

– по головному офису:

100 000 руб. x 45,9 % = 45 900 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Московской области:

100 000 руб. x 29,55 % = 29 550 руб.;

– по ответственному обособленному подразделению в Самарской области:

100 000 руб. x 24,55 % = 24 550 руб.

Механизм расчета показателей удельного веса расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества, а также налоговой базы по налогу на прибыль каждого из обособленных подразделений, расположенных на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, аналогичен приведенному выше.

Налогообложение обособленных подразделений, находящихся за пределами Российской Федерации. В соответствии с п. 5 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, то он уплачивает налог на прибыль в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 настоящего Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 311 НК РФ при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога на прибыль (авансовых платежей по налогу на прибыль), а также представление расчетов по налогу на прибыль и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы для исчисления налога на прибыль в Российской Федерации в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При этом ст. 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Как правило, в соглашениях (конвенциях) об избежании двойного налогообложения говорится о том, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства (далее – резидента Российской Федерации) подлежит налогообложению только в этом государстве (Российской Федерации), если такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (далее – иностранном государстве) через находящееся там постоянное представительство. Если резидент Российской Федерации осуществляет предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства, приводящую к образованию постоянного представительства, то прибыль от деятельности такого представительства подлежит налогообложению в том же государстве.

При этом в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения при определении прибыли постоянного представительства разрешается вычет расходов резидента Российской Федерации, понесенных для целей такого постоянного представительства (включая управленческие и общеадминистративные), независимо от того, понесены эти расходы в иностранном государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Таким образом, для целей налогообложения организации в первую очередь должно быть определено, приводит ли ее деятельность на территории иностранного государства к образованию постоянного представительства.

Понятие «постоянное представительство», как правило, устанавливается международными соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога на прибыль, уплаченные согласно законодательству иностранного государства российской организацией или удержанные у нее налоговым агентом, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов на прибыль, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога на прибыль зачет предоставляется на всю сумму этого налога. Иными словами, сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (если иное не установлено соглашением об избежании двойного налогообложения), уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

Сумма налога на прибыль, уплаченная в соответствии с законодательством иностранного государства, может быть зачтена в любом отчетном (налоговом) периоде при условии, что на момент обращения за зачетом доходы, с которых налог на прибыль был исчислен, были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 3 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@, налоговая декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.11.2006 № 20-12/101928 сумма налога, уплаченная в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитывается только после того, как российская организация учтет доходы, которые она получила на территории иностранного государства, в общей сумме налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной для уплаты в Российской Федерации.

Таким образом, вне зависимости от того, привела ли деятельность российской организации к образованию ее постоянного представительства, российская организация обязана учесть при исчислении налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации доходы и расходы, полученные (произведенные) в связи с деятельностью ее представительства на территории иностранного государства.

Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 27.01.2005 № 03-03-01-04/1-35 и в письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 № 20-12/012409.

Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

При этом если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, относятся к доходам, в отношении которых в Российской Федерации предусмотрен особый порядок определения налоговой базы, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применяется соответствующий порядок.

В соответствии с письмами Минфина России от 13.06.2007 № 03-03-06/1/376 и от 14.04.2008 № 03-03-06/1/281 уплаченный на территории иностранного государства налог при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в Российской Федерации. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 2-12/041771.

Согласно официальным разъяснениям начисленные суммы налогов и сборов учитываются согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, о чем имеется прямое указание в ст. 264 НК РФ.

Что касается возможности отнесения к расходам налогов, уплачиваемых в иностранных государствах, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), то налогоплательщикам следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов урегулирован ст. 264 НК РФ и соответственно такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, одним из инструментов которого является вычет налогов, уплачиваемых в иностранных государствах, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, организациям следует иметь в виду, что такие вычеты возможны только при наличии прямого указания на них в специальных положениях НК РФ, предусматривающих распределение налоговых доходов Российской Федерации в пользу иностранного государства.

Налогоплательщик имеет право на зачет уплаченной суммы налога при представлении документов, подтверждающих его постоянное представительство на территории иностранного государства и свидетельствующих о перечислении денежных средств в соответствующий бюджет и об удержании налога у источника выплаты (постановление ФАС Московского округа от 24.05.2007, 25.05.2007 № КА-А40/4561-07 по делу № А40-46991/06-20-186).

В соответствии с письмом Минфина России от 26.01.2005 № 0308-5 в налоговый орган в обязательном порядке представляется выписка из законодательного акта иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Кроме того, могут быть запрошены копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации; документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Согласно определению ВАС РФ от 18.01.2008 № 14556/07 по делу № А24-4873/05-13 документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации. Документы, выданные, составленные или удостоверенные по установленной форме компетентными органами иностранных государств вне пределов Российской Федерации по нормам иностранного государства в отношении российских организаций и граждан или иностранных лиц, принимаются арбитражными судами в Российской Федерации при наличии легализации вышеуказанных документов или проставлении апостиля, если иное не установлено международным договором Российской Федерации.

Например, в отношении документов, происходящих из Норвегии, применяется Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961: вместо дипломатической или консульской легализации официальных документов, изготовленных и заверенных налоговыми органами Норвегии, для удостоверения подлинности подписи и качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае удостоверении в подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 № 28-11/121388 оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

При этом в письме от 20.03.2006 № 03-02-07/1-66 Минфин России обратил внимание организаций на то, что действующим законодательством Российской Федерации не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного на русский язык. Кроме того, Минфин России полагает, что такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации, и считает, что организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык. Если организация, не имеющая на территории иностранного государства обособленного подразделения, заключает договор с профессиональным переводчиком, то ее затраты могут квалифицироваться в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на юридические и информационные услуги.

Аналогичные требования к порядку признания затрат для целей налогообложения прибыли предъявляются при учете сумм штрафов, взимаемых в соответствии с законодательством иностранных государств, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учет доходов (расходов), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Пунктом 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что полученные налогоплательщиком доходы (понесенные налогоплательщиком расходы), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами (расходами), стоимость которых выражена в рублях. Пересчет вышеуказанных доходов (расходов) производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов согласно ст. 271 и 273 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Расчет доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, осуществляющие предпринимательскую деятельность за пределами Российской Федерации. Механизм расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, производится в случае нахождения обособленного подразделения на территории субъектов Российской Федерации и не распространяется на расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства.

В соответствии с п. 5 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет обособленные подразделения за пределами Российской Федерации, он уплачивает налог на прибыль в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 настоящего Кодекса.

Если организация осуществляет предпринимательскую деятельность за пределами территории Российской Федерации через обособленное подразделение, то она уплачивает налог на прибыль в бюджет иностранного государства. При этом ст. 311 НК РФ установлен механизм зачета суммы налога на прибыль, уплаченный в соответствии с законодательством иностранного государства.

Правомерность передачи полномочий ответственного обособленного подразделения в течение налогового периода. В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, порядок ведения которого устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Согласно ст. 11 НК РФ учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Кроме того, ст. 313 НК РФ предусмотрено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается согласно п. 1 ст. 285 НК РФ календарный год. Решение о внесении изменений в учетную политику принимается в случае изменения применяемых методов учета (с начала нового налогового периода) и при изменении законодательства о налогах и сборах (но не ранее чем с момента вступления в силу изменений законодательных норм). Имеется еще одно основание для внесения изменения в учетную политику организации в течение налогового периода. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

В письме Минфина России от 24.12.2007 № 03-03-06/1/889 рассматривается правомерность изменения учетной политики для целей исчисления налога на прибыль при реорганизации организации. В нем, в частности, отмечается, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут вноситься только с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика НК РФ не предусмотрены.

Порядок представления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности. В соответствии с подпунктами 4 и 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете).

Порядок представления налоговой декларации. Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по этому налогу, особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

На основании п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками признаются в том числе российские организации независимо от наличия у них объекта налогообложения (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 № А82-2065/2005-27, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2005 № А-26-9760/04-212).

Кроме того, в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечается следующее. Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации за данный налоговый период, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно абзацу второму п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу вышеуказанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Таким образом, если даже юридическое лицо не перечисляет сумму налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации, оно признается налогоплательщиком и обязано по истечении отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган в том числе по месту нахождения обособленного подразделения налоговые декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Иными словами, на основании п. 1 ст. 289 НК РФ можно предположить, что налоговая декларация должна представляться по месту нахождения как ответственного обособленного подразделения, так и всех иных обособленных подразделений, расположенных на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На вопрос: можно ли интерпретировать положение п. 1 ст. 288 НК РФ как обязанность налогоплательщика представлять декларации только по месту нахождения тех обособленных подразделений, через которые согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплачивается налог на прибыль, – Минфин России ответил в письме от 12.10.2005 № 03-03-04/2/78 следующее: учитывая, что в данном случае нормами НК РФ не предусматривается определение налоговой базы и соответственно исчисление налога на прибыль по каждому обособленному подразделению, представление налоговых деклараций в налоговые органы может производиться в соответствии со ст. 80 и 289 НК РФ по месту учета налогоплательщика (головного предприятия) и по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации (консолидировано по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории данного субъекта Российской Федерации).

В соответствии с письмом Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-02/132, доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 21.12.2005 № ММ-6-02/1075@, если налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, перешел на уплату налога на прибыль в бюджетную систему данного субъекта Российской Федерации через одно из обособленных подразделений (ответственное обособленное подразделение), он представляет налоговую декларацию по группе вышеуказанных обособленных подразделений в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения. Соответственно налоговые декларации по налогу на прибыль по каждому обособленному подразделению, через которое не будет производиться уплата налога в бюджетную систему субъекта Российской Федерации, могут быть представлены в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации в данном субъекте Российской Федерации.

В соответствии с п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации декларацию, включающую:

– титульный лист (Лист 01);

– подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1 [при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей];

– расчет суммы налога (Приложение № 5 к Листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 14.03.2008 № 14-14/4/023876 при расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, налоговая декларация в вышеуказанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. При заполнении титульного листа (Листа 01) налогоплательщик должен указывать ИНН и КПП, который присвоен организации тем налоговым органом, в который представляется налоговая декларация. КПП, присвоенный организации по месту нахождения обособленного подразделения, приводится в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, независимо от того, кто производит уплату налога: сама организация или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налога.

В соответствии с п. 1 Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н, значения ИНН и КПП в расчетных документах указываются в соответствии со свидетельством о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно п. 2 Правил налогоплательщики при заполнении платежных поручений на перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации указывают в полях:

– «ИНН» плательщика (60) – значение ИНН налогоплательщика;

– «КПП» плательщика (102) – значение КПП налогоплательщика;

– «Плательщик» (8) – наименование плательщика – клиента банка (владельца счета), дающего поручение банку на перечисление денежных средств. Для юридических лиц указывается наименование юридического лица – организации, ее филиала или обособленного подразделения.

Организации присваивается КПП по месту нахождения обособленного подразделения.

Таким образом, при осуществлении налоговых платежей по месту нахождения ответственного обособленного подразделения в полях «ИНН» и «КПП» плательщика платежного поручения указываются соответственно значения показателей ИНН и КПП организации по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

Порядок представления бухгалтерской отчетности. В соответствии со ст. 2 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

На основании п. 1 и 2 ст. 15 вышеупомянутого Закона все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность согласно учредительным документам учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Согласно п. 48 и 49 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Представление иных форм в составе промежуточной бухгалтерской отчетности не предусмотрено.

Таким образом, на основании подпункта 5 п. 1 ст. 23 НК РФ и ст. 15 Закона о бухгалтерском учете организация представляет как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений годовую и промежуточную бухгалтерскую отчетность. При этом согласно п. 17 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

Межбюджетное распределение. Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года составляет до 280 000 руб., то налоговая ставка единого социального налога установлена в размере 26 %, из которых:

– 20 % перечисляется в федеральный бюджет (из них 14 % – в ПФР);

– 2,9 % – в ФСС РФ;

– 1,1 % – в ФФОМС;

– 2,0 % – в ТФОМС.

В соответствии с п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате единого социального налога, а также представлению расчетов по этому налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

При этом в отличие от главы 25 НК РФ главой 24 настоящего Кодекса не предусмотрена возможность создания ответственного обособленного подразделения на территории субъекта Российской Федерации по исполнению вышеперечисленных обязанностей.

Таким образом, в случае принятия организацией решения о предоставлении филиалу полномочий ответственного обособленного подразделения по исполнению обязанностей налогоплательщика на территории субъекта Российской Федерации, соответствующее решение должно быть отражено в учетной политике организации.

Более того, филиал должен обладать одновременно тремя признаками самостоятельности:

– расчетным счетом;

– отдельным балансом;

– начислять выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, производить уплату единого социального налога (авансовых платежей по этому налогу) и представлять налоговую отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения.

Если филиал не обладает хотя бы одним из вышеперечисленных условий, то он не может самостоятельно уплачивать единый социальный налог и представлять необходимые расчеты и налоговые декларации в налоговый орган.

В письме УФНС России по г. Москве от 26.02.2008 № 21-11/017707@ рассматривается ситуация, при которой обязательства по уплате единого социального налога исполняются головным предприятием и обособленным подразделением, обладающим признаками, указанными в п. 8 ст. 243 НК РФ.

При этом заработная плата по подразделению, находящемуся в одном районе города, начислялась обособленным подразделением, расположенным в другом районе города, которое по распорядительным документам являлось вышестоящей структурной единицей. Трудовые договоры с сотрудниками также заключались вышестоящим обособленным подразделением.

УФНС России по г. Москве делает в вышеупомянутом письме вывод, что для организаций, имеющих многоуровневую структуру обособленных подразделений, то есть если в состав одних подразделений входят другие подразделения, особенностей исчисления, уплаты единого социального налога и представления отчетности не предусмотрено.

Таким образом, обособленное подразделение организации, отвечающее требованиям ст. 243 НК РФ, имеет право исполнять обязанности по уплате единого социального налога и представлению расчетов по этому налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения как за себя, так и за подчиненное ему обособленное подразделение, которое не соответствует таким требованиям.

Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представления расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу.

Одним из критериев ответственного обособленного подразделения по уплате единого социального налога является наличие отдельного баланса.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 21-11/35589@ для целей применения п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс, если в условиях этого баланса производится обособленное начисление выплат в пользу работников, исчисление единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и составление отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 05.02.2007 № 21-11/010069@. Кроме того, согласно вышеупомянутому письму присвоенные филиалу коды причины постановки на налоговый учет (КПП с частью 02 и 31) не исключают возможности уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу и взносам на обязательное пенсионное страхование данными подразделениями в налоговый орган по месту их нахождения.

Еще одним критерием обособленного подразделения является начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Согласно письму Минфина России от 07.05.2007 № 03-04-06-02/95 филиал, отвечающий условиям п. 8 ст. 243 НК РФ, может исполнять обязанности организации по исчислению и уплате единого социального налога в отношении выплат, начисленных именно самим филиалом (ответственным обособленным подразделением) в пользу физических лиц, независимо от места осуществления ими деятельности (в том числе и в других обособленных подразделениях).

Если филиал производит выплаты не только своим сотрудникам, но и работникам обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, то он исполняет обязанности по исчислению и уплате единого социального налога в отношении выплат, начисляемых сотрудникам всех обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.

В письме Минфина России от 19.03.2007 № 03-04-06-02/40 рассматривается ситуация, при которой согласно трудовому договору, заключенному с головным предприятием, работник выполняет трудовую функцию по месту нахождения филиала. В связи с тем что работник числился в штате головного предприятия, расчет и перечисление работнику заработной платы производились головным предприятием.

При этом делается следующий вывод. Так как начисление выплат по трудовому договору работнику производилось головным предприятием, то независимо от места исполнения таким работником своих трудовых обязанностей (в головном предприятии или в филиале) исчислять и уплачивать единый социальный налог с выплат данному работнику должно было головное предприятие по месту своего нахождения.

Таким образом, обязанности налогоплательщика исполняет подразделение, которое производит выплаты сотрудникам независимо от места их работы.

Необходимо отметить, что ставки единого социального налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ, носят регрессивный характер и применяются к величине налоговой базы на каждое физическое лицо, рассчитанной нарастающим итогом с начала года.

В соответствии со ст. 282 ТК РФ работа по совместительству может выполняться работником не только у других работодателей (внешнее совместительство), но и по месту его основной работы (внутреннее совместительство).

В связи с этим возникает вопрос о порядке исчисления и уплаты единого социального налога, а также представления налоговой отчетности в случае, если сотрудник головного предприятия работает по совместительству в филиале (либо наоборот).

Согласно ст. 282 ТК РФ совместительство – это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. В трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством.

Таким образом, работа в одной и той же организации осуществляется при внутреннем совместительстве на основании другого трудового договора, существующего параллельно с основным трудовым договором.

При этом и головное предприятие, и филиал исчисляют и уплачивают единый социальный налог отдельно с выплат, начисленных работникам по основному месту работы и по месту работы на правах совместителей.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 13.08.2007 № 21-11/076705@ в целях обеспечения права на применение регрессивных ставок единого социального налога к налоговой базе физического лица, работающего в двух подразделениях, и одновременного исключения двойного расчета налоговой базы каждое подразделение организации, в которой работник трудился в течение отчетного периода, должно было отражать только ту налоговую базу, которая была накоплена по работнику в данном подразделении. При исчислении единого социального налога должны были применяться налоговые ставки, соответствующие величине налоговой базы, фактически накопленной нарастающим итогом с начала года по двум подразделениям.

При этом регрессивные ставки применяются как головным предприятием, так и филиалом независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся в этих подразделениях по данному физическому лицу, в том числе в случае, если выплаты начисляются одновременно (в один месяц).

В налоговых отчетах по единому социальному налогу указываются только та налоговая база и та сумма налога, которые начислены физическим лицам конкретным подразделением без учета выплат, произведенных другими подразделениями.

Перевод сотрудника организации на работу в другое структурное подразделение. В соответствии со ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре в том числе указываются:

– фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор;

– сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя – физического лица;

– ИНН (для работодателей);

– сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями.

Обязательными для включения в трудовой договор сотрудника организации являются указания места работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении, расположенном в другой местности, – места работы, обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

При этом условие трудового договора о месте работы сотрудника должно быть сформулировано в соответствии со штатным расписанием организации.

В соответствии со ст. 72.1 ТК РФ перевод на другую работу – это постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было отражено в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем.

При этом не требует согласия работника перемещение его у того же работодателя на другое рабочее место, в другое структурное подразделение, расположенное в той же местности, если это не влечет изменение определенных сторонами условий трудового договора.

В п. 16 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что под структурными подразделениями понимаются как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки и т.д., а под другой местностью – местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 № Ф04-5329/2006(25657-А75-34) рассматривается ситуация, при которой организацией было принято решение о создании филиала № 1 и филиала № 2, в связи с чем часть работников согласно приказам была уволена переводом на другую работу в той же организации (во вновь созданный филиал). Суд, исследовав материалы дела, в том числе приказы, записи в трудовых книжках работников, установил, что работники общества как работали на своих рабочих местах, так и остались на них работать; никаких изменений условий труда не произошло, кроме записи в трудовой книжке об увольнении переводом и приеме на работу в ту же организацию. Исходя из вышеуказанных обстоятельств арбитражный суд сделал вывод, что трудовые отношения работников с прежним работодателем фактически не были прекращены.

Кроме того, если со стороны работодателя в трудовом договоре выступает руководитель филиала, читателям необходимо иметь в виду следующее.

Руководитель филиала выступает в данном случае лицом, уполномоченным на оформление трудовых отношений с работниками. Свои функции он осуществляет на основании доверенности. При этом работодателем признается юридическое лицо (ст. 20 ТК РФ).

Таким образом, при переходе работника из одного филиала в другой (в том числе расположенного в другом субъекте Российской Федерации) или из центрального офиса в филиал смены работодателя не происходит.

Однако если в трудовом договоре рабочее место сотрудника было определено с указанием конкретного структурного подразделения (филиала), то изменение структурного подразделения организации влечет изменение существенного условия трудового договора. Если структурное подразделение в трудовом договоре не указано, то изменения существенного условия договора не происходит.

Учитывая разъяснения Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2, касающиеся понятия структурного подразделения организации, читателям необходимо иметь в виду, что изменение существенного условия договора происходит при смене любого подразделения организации, если оно было указано в трудовом договоре.

Перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника. В случае положительного решения с работником заключается дополнительное соглашение к трудовому договору.

Одновременно возникает вопрос о порядке исчисления единого социального налога.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками являются в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам.

Необходимо отметить, что в ст. 235 НК РФ речь идет именно об организациях, а не об обособленных подразделениях (филиалах), производящих выплаты физическим лицам.

В соответствии с письмом Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-02/38 право на применении регрессивной шкалы ставок единого социального налога имеет организация в целом независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате единого социального налога и по представлению налоговой отчетности по месту своего нахождения. Поэтому переход работника из головного предприятия в филиал на формирование налоговой базы в части выплат в пользу данного работника и применение регрессивной шкалы ставок единого социального налога не влияет.

Учитывая вышеизложенное, ставки единого социального налога применяются к налоговой базе, накопленной данным работником в целом по организации, независимо от места исполнения им своих трудовых обязанностей.

Аналогичный вывод делается в письмах Минфина России от 24.01.2007 № 03-04-06-02/5 и УФНС России по г. Москве от 18.07.2007 № 21-11/068074@.

Применение регрессивной шкалы по единому социальному налогу при реорганизация юридического лица. В последнее время достаточно распространенным видом реорганизации стало присоединение. В результате данного вида реорганизации присоединяемое юридическое лицо приобретает статус филиала.

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником.

При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее юридическое лицо.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком, производящим выплаты в пользу физических лиц, как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом в соответствии со ст. 75 ТК РФ реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование организации) не может служить основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации. Трудовой договор расторгается только в случае отказа работника от продолжения работы.

В связи с этим расходы, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации организации, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу, и правопреемник имеет право на применение регрессивной шкалы ставок на основании п. 2 ст. 241 НК РФ.

Однако, по мнению налоговых органов, если организация, применяющая регрессивную шкалу обложения единым социальным налогом, реорганизована в любой из форм, предусмотренных ГК РФ, юридическое лицо, являющееся правопреемником, не имеет права на применение регрессивной шкалы в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации, при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. По мнению налоговых органов, исходя из содержания ст. 50 НК РФ юридическое лицо после реорганизации является правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, обязанность по которым не исполнена до завершения реорганизации данного юридического лица.

В письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 № 09-14/031191 отмечено следующее.

Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

На основании п. 2 ст. 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

По вопросу уплаты единого социального налога организациям необходимо учитывать следующее.

Правопреемство в части налоговой базы по единому социальному налогу не предусмотрено. В налоговых декларациях за первый отчетный период, начинающийся с даты регистрации, организация, образованная в результате реорганизации, не учитывает суммы налоговой базы по единому социальному налогу, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемой организации. При этом ст. 50 НК РФ установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 № 21-11/21295.

Налоговый орган обратил внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории Российской Федерации ИНН. ИНН налогоплательщиков, прекративших деятельность в результате реорганизации, признаются недействительными.

Таким образом, организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, – это два различных налогоплательщика с собственными ИНН (один из которых недействителен).

Статьей 241 НК РФ не предусмотрено применение организацией-правопреемником регрессивных ставок единого социального налога на основе налоговой базы организации, прекратившей свою деятельность.

При этом главой 24 НК РФ не установлено механизма учета у одного налогоплательщика-организации выплат и вознаграждений, произведенных тем же физическим лицам у других налогоплательщиков-организаций.

В соответствии с письмом Минфина России от 19.11.2007 № 03-02-07/1-492 юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Таким образом, возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по единому социальному налогу с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.

Регрессивная шкала ставок по единому социальному налогу определяется применительно к соответствующей налоговой базе.

На основании вышеизложенного финансовое ведомство сделало вывод, что НК РФ не предусмотрены правовые основания для учета при определении налоговой базы по единому социальному налогу созданного в результате реорганизации юридического лица выплат и вознаграждений, начисленных работникам другого юридического лица до момента реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы единого социального налога.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007, 11.07.2007 № Ф03-А73/07-2/2643 по делу № А73-13559/2006-10; от 23.05.2007, 16.05.2007 № Ф03-А73/07-2/1118 по делу № А73-8062/2006-23, где говорится о том, что в данном случае отсутствуют правовые основания для учета организацией, образованной путем слияния, в налоговой базе по единому социальному налогу для целей применения регрессивной шкалы ставок выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до ее реорганизации. Налоговая база по единому социальному налогу формируется организацией с момента ее государственной регистрации, то есть без учета понижающих ставок, применяемых ранее реорганизованным юридическим лицом, так как условия применения регрессивных ставок должны возникнуть у плательщика единого социального налога – вновь образованного юридического лица.

Однако, как правило, судебная практика складывается в пользу налогоплательщика.

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 по делу № А42-1133/2007 говорится о том, что в силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользовался всеми правами и исполнял все обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков, в том числе правом правопредшественника на применение регрессивной шкалы ставки по единому социальному налогу.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 по делу № А65-35566/05-СА1-29 отмечается, что поскольку ответчик являлся правопреемником реорганизованного юридического лица, имевшего право на применение регрессивной шкалы ставок по единому социальному налогу и льгот до завершения реорганизации, то применение ответчиком регрессивной шкалы ставок и льгот являлось правомерным и для доначисления единого социального налога не было оснований, так как к преобразованному путем реорганизации юридическому лицу в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ переходили права налогоплательщика.

В соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу № А65-1156/06 налоговое законодательство не предусматривает прекращение действия регрессивной шкалы ставок в случае реорганизации юридического лица путем его преобразования; запрета на ее применение правопреемником не содержится и в главе 24 НК РФ, регулирующей порядок и условия исчисления ставок для уплаты единого социального налога с определением субъектов налогоплательщиков, имеющих право на применение льгот.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 по делу № А42-1133/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2007 № 09АП-15294/2007-АК по делу № А40-34485/07-76-160, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 24.05.2007 по делу № А40-10973/07-33-57.

Более того, ВАС РФ в определении от 23.01.2008 № 13584/07 и в постановлении от 01.04.2008 № 13584/07 опроверг доводы, которые приводились налоговыми органами, отстаивавшими свои интересы. При этом ВАС РФ отметил следующее.

В силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей Кодекса обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, указанных в п. 1 ст. 236 Кодекса, которые начислены налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Поэтому для определения налоговой базы по единому социальному налогу большое значение имеет характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

Как установлено ст. 75 ТК РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) организации трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу реорганизованной организации.

Особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.

Поэтому положения ст. 55 НК РФ должны применяться в отношении единого социального налога с учетом особенностей, предусмотренных главой 24 настоящего Кодекса: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с начала налогового периода. При этом ВАС РФ обратил внимание судов на то, что начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.

Кроме того, в соответствии со ст. 243 НК РФ порядок исчисления организациями единого социального налога основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.

Налогоплательщики определяют по итогам отчетного периода разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по единому социальному налогу.

При этом законодатель не определил иного порядка исчисления единого социального налога с учетом его особенностей в случае реорганизации.

В то же время целью ст. 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений единого социального налога в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.

Таким образом, юридическое лицо, созданное в результате реорганизации, имеет право на применение регрессивной шкалы ставок единого социального налога.

Осуществление деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства. В соответствии с частью пятой п. 8 ст. 243 НК РФ при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, организация уплачивает единый социальный налог (авансовые платежи по этому налогу) и представляет расчеты по налогу и налоговые декларации по месту своего нахождения (то есть по месту нахождения головного предприятия).

Данная норма вступила в силу с 1 января 2008 года. Однако и раньше в официальных разъяснениях делался такой же вывод (см. письмо Минфина России от 28.02.2005 № 03-05-02-04/41).

При этом принималось во внимание, что обособленные подразделения, находившиеся за пределами территории Российской Федерации, не состояли на учете в налоговых органах Российской Федерации. Соответственно в налоговых органах на данные обособленные подразделения не были открыты лицевые счета, и, таким образом, уплата в том числе единого социального налога и представление налоговой отчетности производиться ими не могла.

Таким образом, уплата единого социального налога с выплат в пользу физических лиц, осуществляющих деятельность в обособленных подразделениях организации, расположенных за пределами Российской Федерации, и представление отчетности с учетом выплат в пользу физических лиц производятся головным предприятием по месту своего нахождения.

Рассмотрим вопрос двойного налогообложения на примере организации, имеющей обособленное подразделение на территории Швеции. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции заключена Конвенция от 15.06.1993 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее – Конвенция).

Налогами, на которые распространяется Конвенция, являются налоги на доходы и прибыль и доходы, взимаемые в соответствии с налоговым законодательством.

В соответствии с письмом Минфина России от 14.02.2008 № 03-08-05 это означает, что с самого начала действия Конвенция распространялась (и продолжает распространяться) исключительно на налоги на прибыль и доходы, но не на налоги и (или) отчисления социального характера (например, страховые взносы в ПФР, фонды занятости, фонды социального и медицинского страхования), существовавшие в Российской Федерации в момент заключения Конвенции. Конвенция также не распространяется на российский единый социальный налог, заменивший вышеуказанные страховые взносы. То же самое справедливо и для аналогичных шведских налогов (взносов).

Таким образом, как российская, так и шведская стороны имеют право взимать «пенсионные взносы» с заработной платы физических лиц, работающих в каждой из стран по найму.

При исчислении единого социального налога возникают также вопросы, касающиеся обособленных подразделений, осуществляющих предпринимательскую деятельность за пределами территории Российской Федерации и производящих выплаты иностранным гражданам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций следующие выплаты:

– выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;

– вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Необходимо отметить, что данная норма вступила в силу с 1 января 2008 года. При этом согласно п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» положения п. 1 ст. 236 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Согласно письмам Минфина России от 13.05.2008 № 03-04-06-02/51 и УФНС России по г. Москве от 22.02.2008 № 21-11/017347@ в 2008 году при представлении налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2007 год необходимо было сделать перерасчет единого социального налога, который уплачивался с выплат иностранным работникам по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации.

В связи с тем что на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных налогов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, перерасчет за 2007 год следовало произвести и в части налога на прибыль, при формировании налоговой базы которого в 2007 году в составе расходов учитывался единый социальный налог, уплаченный с выплат иностранным работникам, занятым в обособленных подразделениях организации за рубежом.

Однако ни в письме Минфина России от 13.05.2008 № 03-04-06-02/51, ни в письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2008 № 21-11/017347@ ничего не говорится о возможном начислении пени в связи с возникновением недоимки по налогу на прибыль за истекший 2007 год, как это было сделано в письме Минфина России от 06.07.2005 № 03-03-02/18 (действие норм Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» также распространялось на прошлые отчетные и налоговые периоды).

Необходимо отметить, что до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ некоторые арбитражные суды поддерживали позицию налогоплательщиков и делали вывод о том, что выплаты в пользу иностранных граждан – работников обособленного подразделения, расположенного за рубежом, единым социальным налогом не облагались (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 № А56-20721/2006, решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.04.2006 № А40-27568/05-139-205).

Что касается уплаты взносов в ПФР, организациям необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании) застрахованными лицами, помимо граждан Российской Федерации, являются иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору и лицензионному договору.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранных работников, не проживающих в Российской Федерации и поэтому не являющихся застрахованными лицами по российскому законодательству, не уплачиваются, и соответственно налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 243 НК РФ, не производится (письма Минфина России от 02.11.2005 № 03-05-01-04/351, от 09.01.2008 № 03-04-06-02/1).

Порядок налогообложения выплат иностранным гражданам, произведенных обособленным подразделением (филиалом), осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций следующие выплаты:

– выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;

– вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, если выплаты иностранному гражданину производятся обособленным подразделением (филиалом), осуществляющим предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, то применяются общие правила обложения единым социальным налогом.

Однако согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Учитывая, что на основании п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации, работающие по трудовому, гражданско-правовому, авторскому и лицензионному договорам, организацией должен быть определен правовой статус соответствующих иностранных граждан.

В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»:

– временно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, получившее вид на жительство;

– постоянно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, получившее вид на жительство;

– временно пребывающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Таким образом, если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом (в целях Закона об обязательном пенсионном страховании) и соответственно с выплат в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а единый социальный налог в федеральный бюджет исчисляется полностью, так как налоговый вычет на основании п. 2 ст. 243 НК РФ в данном случае не применяется.

Если иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации, то он признается застрахованным лицом и с осуществленных ему выплат должна производиться уплата взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом единый социальный налог исчисляется в общеустановленном порядке по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ (письма Минфина России от 10.12.2007 № 03-04-06-02/217, УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 № 21-18/225).

Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании.

Согласно ст. 3 Закона об обязательном пенсионном страховании страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР, персональным целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

При этом в соответствии со ст. 8 НК РФ налогом признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств для целей обеспечения деятельности государства.

Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджетную систему, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР они персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности), а величина будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период трудовой деятельности физического лица уплачивались страхователями.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.2004 № 49-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов “Волжанин” на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”» говорится о том, что отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона об обязательном пенсионном страховании страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи и по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

Согласно п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании разница между суммами авансовых платежей, внесенных за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей отражаются страхователем в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной приказом Минфина России от 24.03.2005 № 48н.

Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представление расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2008 № 21-18/362).

Пени за неуплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начисляются только по итогам отчетного периода (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47, решение ВАС РФ от 11.10.2006 № 8540/06, п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79).

До принятия постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 Минфин России делал заключения о правомерности начисления пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина России от 28.05.2007 № 03-04-07-02/18, 22.06.2007 № 03-04-06-02/122).

Однако в письме Минфина России от 18.10.2007 № 03-02-07/2-168, доведенного до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2007 № ШС-6-14/847@, рекомендовано учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ. При этом делается вывод, что пени по обязательному пенсионному страхованию начисляются в случае неисполнения страхователем обязанности по уплате страховых взносов в ПФР, начисленных за отчетный (расчетный) период (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 21-11/041841@).

Контроль за исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст. 25 Закона об обязательном пенсионном страховании контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

В течение двух месяцев со дня выявления задолженности налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о суммах задолженности, а также документы, подтверждающие наличие задолженности.

При этом взыскание недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов осуществляется территориальными органами ПФР:

– на основании решения вышеуказанных органов в порядке, предусмотренном ст. 25.1 Закона об обязательном пенсионном страховании, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб.;

– в судебном порядке, если размер причитающейся к уплате суммы превышает 50 000 руб.

1. Если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб., то до принятия решения о взыскании недоимки, пеней и штрафов территориальный орган ПФР в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.

При этом форма требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов утверждается Минфином России по согласованию с ПФР (в настоящее время действует форма требования, утвержденная приказом Минфина России от 30.01.2006 № 18н).

Организациям следует иметь в виду, что полномочиями по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов наделены только территориальные органы ПФР; налоговые органы такими полномочиями не обладают (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2008 по делу № А29-5000/2007, ФАС Поволжского округа от 28.02.2008 по делу № А49-4543/2007-185А/16).

Аналогичное заключение сделано в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 № 105 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.11.2005 № 137-ФЗ “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров”».

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2008 № Ф03-А24/08-2/856 по делу № А24-4723/2007 говорится о том, что нарушение налоговым органом установленного Законом об обязательном пенсионном страховании порядка контроля за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию служит основанием для признания решения о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени недействительным.

При этом согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 по делу № А12-11137/2007 органы ПФР вправе производить взыскание недоимки по страховым взносам только на основании представленных налоговым органом сведений о наличии задолженности у страхователя. Решение о взыскании недоимки может быть принято органами ПФР только после поступления таких сведений из налоговых органов.

2. В соответствии с п. 4 ст. 25 Закона об обязательном пенсионном страховании, если размер причитающейся к уплате суммы превышает 50 000 руб., взыскание недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов осуществляется территориальными органами ПФР в судебном порядке. Однако сам порядок вышеуказанным Законом не предусмотрен.

В то же время согласно ст. 2 Закона об обязательном пенсионном страховании правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, в связи с тем что Законом об обязательном пенсионном страховании не определен порядок взыскания задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней, подлежат применению согласно ст. 2 этого Закона соответствующие нормы НК РФ, регламентирующие порядок и сроки взыскания недоимок по налогам и сборам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу № А56-10828/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2008 по делу № А21-5790/2006).

Порядок возврата (зачета) уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также порядок возврата сумм процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата сумм страховых взносов.

Законом об обязательном пенсионном страховании не определен порядок:

– проведения зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов;

– уплаты процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата;

– источники уплаты процентов;

– уполномоченный орган, который производит зачет (возврат).

Как отмечалось ранее, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами. В связи с этим ставится под сомнение правомерность применения порядка, предусмотренного ст. 78 и 79 НК РФ, к зачету (возврату) сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов налоговыми органами.

Статьей 25 Закона об обязательном пенсионном страховании на налоговые органы возложен только контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов. Функции по осуществлению возврата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на налоговые органы Законом об обязательном пенсионном страховании не возложены.

В то же время в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 182-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» ФНС России признана главным администратором доходов бюджета ПФР по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, недоимке, пеням и штрафам по взносам в ПФР.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 60.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) полномочия главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, являющихся федеральными органами государственной власти, осуществляются в порядке, установленном Правительством РФ.

В целях реализации постановления Правительства РФ от 29.12.2007 № 995 «О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» издан приказ ФНС России от 26.02.2008 № ММ-3-1/74@ «О порядке осуществления территориальными органами Федеральной налоговой службы полномочий главных администраторов доходов и администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (далее – Приказ № ММ-3-1/74).

В соответствии с п. 1 этого Приказа на территориальные налоговые органы возложены полномочия администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по главе 182 «Федеральная налоговая служба».

Согласно ст. 6 БК РФ администратором доходов бюджета признается в том числе орган государственной власти, осуществляющий контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 160.1 БК РФ к бюджетным полномочиям администратора доходов бюджета относится, в частности, принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата, процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представление поручений в органы Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Минфином России, а также принятие решений о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представление соответствующих уведомлений в органы Федерального казначейства.

Согласно п. 5 Приказа ММ-3-1/74 полномочия, возлагаемые на территориальные органы ФНС России, осуществляются в порядке, установленном НК РФ, БК РФ, нормативными правовыми документами Минфина России, ФНС России, Федерального казначейства, Банка России и другими методическими документами, регламентирующими порядок осуществления возложенных на налоговые органы функций.

Статьями 78 и 79 НК РФ установлен порядок зачета или возврата налоговыми органами излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, сбора, пеней, штрафа.

Кроме того, п. 10 ст. 78 НК РФ предусматривается начисление процентов за каждый календарный день нарушения срока возврата платежа.

Однако существует достаточно большое количество разъяснений Минфина России и ФНС России, в которых говорится, что налоговые органы не вправе проводить зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ (письма Минфина России от 24.05.2007 № 03-02-07/1-252, 03.06.2005 № 03-05-02-04/115, 04.12.2006 № 03-02-07/1-337, 29.01.2007 № 03-02-07/1-25, 15.11.2006 № 03-02-07/1-323, ФНС России от 08.11.2006 № 19-4-04/000063@, 08.06.2006 № 18-0-09/000197, 19.10.2005 № 19-4-04/000022, 25.08.2005 № 19-4-04/000015@, ПФР от 17.02.2006 № 03-19/1691).

Аналогичное мнение приводится и в судебных решениях (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2005 № А42-11399/04-31, 20.01.2005 № А42-4307/04-25).

Однако, как правило, судебная практика складывается в пользу налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 № 2776/06 и № 4240/06, определение ВАС РФ от 20.03.2008 № 3722/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2008 по делу № А31-4693/2007-16, от 13.02.2008 по делу № А31-5175/2007-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А74-2290/07-Ф02-1366/08 по делу № А74-2290/07, от 13.02.2008 № А78-5041/07-С2-28/237-Ф02-200/08 по делу № А78-5041/07-С2-28/237-Ф02-200/08, ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2008 № Ф03-А16/08-2/605 по делу № А16-811/2007-2).

В постановлениях федеральных арбитражных судов отмечается, что поскольку Закон об обязательном пенсионном страховании не устанавливает порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то зачет либо возврат вышеуказанных взносов регулируется нормами главы 12 НК РФ.

Таким образом, если налоговые органы отказываются осуществлять возврат (зачет), организация вправе для решения данного вопроса обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании действий налоговых органов неправомерными.

Однако, учитывая складывающуюся в пользу плательщиков судебную практику, а также после вступления в силу с 1 января 2008 года Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации», которым в БК РФ были введены понятия администратора доходов бюджета и главного администратора доходов бюджета, а также ряда законодательных актов, Минфин России дал разъяснения, в которых говорится, что налоговые органы вправе осуществлять свои бюджетные полномочия по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней, штрафов по этим взносам в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ (письма Минфина России от 12.05.2008 № 03-02-07/2-87, от 23.06.2008 № 03-02-07/1-228).

При этом читателям необходимо иметь в виду, что согласно п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налогов путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Что же касается уплаты плательщику процентов, начисленных за несвоевременное осуществление возврата сумм страховых взносов, пеней и штрафов по этим взносам, а также процентов, начисленных на излишне взысканные суммы страховых взносов, пеней и штрафов по этим взносам, в вышеперечисленных письмах Минфина России указывается только на необходимость урегулирования бюджетным законодательством вопросов о порядке и об источнике осуществления соответствующих выплат. В письме Минздравсоцразвития России от 17.04.2008 № 2187-ПР говорится о необходимости урегулировать вопрос в соответствии со ст. 218 БК РФ, об определении федерального бюджета в качестве источника выплаты процентов при возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов.

Однако внимание читателей может привлечь письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-02-07/2-136, где говорится о том, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрены основания, по которым не начисляются проценты, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока. Несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога по причине отсутствия средств в бюджете является основанием для начисления сумм процентов за несвоевременное осуществление возврата излишне уплаченных сумм налога.

Таким образом, Минфин России признал, что зачет (возврат) сумм излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ. При этом можно предположить, что суммы начисленных процентов за нарушение срока возврата платежа плательщику придется урегулировать в судебном порядке.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Судебные инстанции приходят к выводу о наличии у налогового органа обязанности возвратить сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с начислением на нее процентов за нарушение срока возврата, установленного в п. 6 ст. 78 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2008 № Ф03-А16/08-2/605, ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9894/07-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2008 № А74-2290/07-Ф02-1366/08).

Более того, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.06.2006 по делу № А55-35179/05-43, ФАС Московского округа от 25.09.2006, 28.09.2006 № КА-А40/9176-06 по делу № А40-9128/06-117-92 говорится о том, что взыскание с налогового органа процентов за задержку возврата излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется за счет средств внебюджетного фонда, в который произошла переплата, то есть за счет ПФР.

В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2007 № КА-А40/10564-07 по делу № А40-65037/06-98-379 указано, что в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ проценты за несвоевременный возврат переплаты по страховым взносам должны начисляться не с даты вступления в силу решения арбитражного суда о возложении на налоговый орган обязанности по возврату излишне уплаченной суммы, а по истечении месяца с даты подачи организацией соответствующего заявления по день фактического возврата суммы переплаты плательщику страховых взносов исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в дни нарушения срока возврата. Аналогичные выводы сделаны в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2008 № 17АП-2827/2008-АК по делу № А60-574/2008, решении Арбитражного суда г. Москвы от 10.04.2007 по делу № А40-65037/06-98-379.

При этом читателям необходимо иметь в виду, что в п. 10 ст. 78 НК РФ говорится только о начислении процентов в случае нарушения срока возврата излишне перечисленного платежа. Начисление процентов за несвоевременный зачет излишне уплаченных страховых платежей НК РФ не предусмотрено (определение ВАС РФ от 18.12.2007 № 16460/07, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2007 № А19-410/07-35-Ф02-5527/07).

Организациям, имеющим в своей структуре филиалы – ответственные обособленные подразделения по перечислению обязательных платежей, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат производится налоговым органом по месту учета плательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Учитывая, что филиал как ответственное обособленное подразделение исполнял обязанности организации по перечислению обязательных платежей (как за себя, так и за другие обособленные подразделения, расположенные на территории соответствующего субъекта Российской Федерации) по месту своего нахождения, он соответственно имеет право направить заявление о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм по месту своей постановки на учет в налоговом органе.

Уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков – физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ если в отчетном периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

При этом читателям необходимо иметь в виду письмо Минфина России от 28.10.2005 № 03-05-02-04/192, в котором разъясняется механизм применения вышеупомянутых норм: с момента начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть отражения в бухгалтерской документации, страхователь получает согласно ст. 243 НК РФ право на налоговый вычет на сумму начисленных страховых взносов из суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Если страхователь начислил, но не уплатил в установленном размере или в установленный срок страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, неуплаченная сумма страховых взносов признается недоимкой по единому социальному налогу и взыскивается с начислением пени.

Кроме того, уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период отражаются налогоплательщиком в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Согласно п. 2 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 вышеуказанного Закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей отражаются страхователем в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период. Расчет по единому социальному налогу представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, если разница между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период по итогам отчетного периода, то есть до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, отсутствует, то пени не начисляются. В противном случае пени начисляются с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачивался ежемесячный авансовый платеж.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 № Ф03-А51/07-2/1590 по делу № А51-13340/2006-33-315 говорится о том, что разница между суммой единого социального налога и суммой уплаченных авансовых платежей подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Налогоплательщикам, выполнившим данное требование, не должны начисляться пени.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 № Ф04-3193/2008(5447-А46-25), ФАС Московского округа от 16.11.2007 № КА-А41/11738-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2007 № Ф08-4844/2007-2023А по делу № А32-16947/2005-52/479-2006-52/523, ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 № Ф03-А51/07-2/4541 по делу № А51-14883/2005-25-395, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 по делу № А42-7936/2006.

Кроме того, такой же вывод сделал ВАС РФ в решении от 11.10.2006 № 8540/06, признав недействующими соответствующие части приложения к письму ФНС России от 30.01.2006 № ГВ-6-05/91@.

Межбюджетное распределение. В соответствии со ст. 50 БК РФ НДС по нормативу 100 % зачисляется в федеральный бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются в том числе организации.

На основании п. 2 ст. 174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

При этом ст. 175 НК РФ, предусматривающая уплату НДС как по месту нахождения головного подразделения, так и по месту нахождения обособленного подразделения, исключена Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные на основании законодательства иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, обособленные подразделения, в том числе филиалы, плательщиками НДС не являются. Как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237, плательщиками НДС признаются создавшие их организации, которые уплачивают НДС по месту их постановки на учет без распределения НДС по обособленным подразделениям. Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 14.03.2006 № 20-12/19597.

Кроме того, учитывая, что НДС уплачивается по месту нахождения организации, налоговые декларации по НДС также представляются по месту нахождения головного подразделения.

Порядок оформления счетов-фактур. Если организация реализует товары (работы, услуги) через филиалы, то есть через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются следующим образом.

1. Счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными подразделениями. Однако они выписываются только от имени организации. Как отмечается в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2006 № А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1, суммы НДС по счетам-фактурам, в которых указаны наименование и адрес обособленного подразделения, а не наименование и юридический адрес организации-налогоплательщика, к вычету приниматься не должны.

В соответствии с письмом Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08 структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому в случае если товары реализуются организациями через свои подразделения, не являющиеся юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237.

Организациям необходимо иметь в виду, что порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации.

2. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Для организаций, имеющих филиалы (ответственные обособленные подразделения) в разных субъектах Российской Федерации, исключений не предусмотрено.

Таким образом, счет-фактура может быть выставлен филиалом с учетом вышеизложенных требований.

При этом нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Кроме того, при осуществлении нумерации счетов-фактур возможно как резервирование номеров по их выборке, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения.

В связи с этим может иметь место ситуация, при которой номер счета-фактуры одного обособленного подразделения совпадает с номером другого обособленного подразделения, отличаясь от него аналитическим признаком (идентификатором подразделения).

3. Право подписи счетов-фактур может быть делегировано согласно п. 6 ст. 169 НК РФ определенным сотрудникам обособленного подразделения соответствующим приказом по организации или доверенностью, выданной от имени организации.

При этом указывать должности этих работников в счетах-фактурах не надо. Достаточно, если после подписи будут приводиться фамилия и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Таким образом, при выставлении счетов-фактур филиалом соответствующие документы могут быть подписаны руководителем филиала на основании приказа о создании филиала, а также на основании выданной руководителю обособленного подразделения доверенности.

Заполнение счетов-фактур регламентируется п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а также Приложением № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

При реализации товаров (работ, услуг) филиалами в строке 2 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами, в строке 2а – место нахождения налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами (то есть наименование и адрес организации), в строке 2б – ИНН продавца и КПП обособленного подразделения (письма Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08, МНС России от 26.08.2004 № 03-1-08/1880/18, УФНС России по г. Москве от 23.01.2008 № 19-11/005123, от 20.10.2004 № 24-11/68949).

В строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то в этой строке указываются наименование грузоотправителя и его почтовый адрес (то есть адрес структурного подразделения, с которого отправлен груз) (письма УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 № 09-14/125946, Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08).

В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2007 № Ф08-5531/2007-2087А и от 29.08.2007 № Ф08-5469/2007-2059А говорится о том, что указание в счете-фактуре адреса грузоотправителя – обособленного подразделения предприятия-продавца не противоречит требованиям ст. 169 НК РФ.

Например, если товар отправляется со склада, то в строке 3 счета-фактуры указывается почтовый адрес склада, который для целей налогообложения также признается обособленным подразделением. Местонахождение ответственного обособленного подразделения – филиала в документе не приводится.

В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры приводятся полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес [то есть адрес структурного подразделения организации (склада), куда нужно доставить груз] (письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 № 19-11/37426). При этом указание наименования грузополучателя должно соответствовать условиям договора поставки товара (письма УФНС России по г. Москве от 20.03.2008 № 19-11/026593, от 23.01.2008 № 19-11/005123).

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 30.03.2005 № КА-А41/2231-05.

Если организация покупает товары (работы, услуги) через свое обособленное подразделение, то при выставлении счетов-фактур поставщиком в строках 6 и 6а указываются реквизиты организации-покупателя в соответствии с учредительными документами; в строке 6б «ИНН/КПП покупателя» – КПП соответствующего подразделения организации-покупателя (письмо УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 № 19-11/37426).

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых по организации журналов учета, книг покупок и продаж организации.

Читателям необходимо иметь в виду, что в организации может быть только одна (единая) книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена печатью (п. 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

За отчетный (налоговый) период вышеприведенные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями в головной офис для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления деклараций. При этом порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

При этом в соответствии с п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур допускается ведение книги покупок и книги продаж в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Таким образом, для организаций, имеющих большое количество филиалов, расположенных в разных субъектах Российской Федерации, целесообразно вести книгу покупок и книгу продаж в электронном виде. По истечении налогового периода (с 1 января 2008 года он составляет квартал) книга покупок и книга продаж должны быть распечатаны и оформлены в соответствии с требованиями, предусмотренными Правилами.

Исполнение обязанностей налогового агента. В соответствии со ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента возникают в следующих случаях:

1) при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС;

2) при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (в данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества);

3) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике ситуации, а именно первый и второй случаи.

1. Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками – иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма НДС исчисляется при этом налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Таким образом, если деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана встать на учет в налоговых органах и соответственно самостоятельно должна исчислять НДС. Если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства, то исчисление НДС при выплате дохода и перечисление налога в бюджет производится налоговым агентом.

Кроме того, читателям необходимо иметь в виду следующее.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) предусмотрен положениями ст. 148 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 4 вышеупомянутой статьи Кодекса документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

– контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

– документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что российская организация обязана исполнить функции налогового агента, если она приобретает товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации у иностранного лица, деятельность которого не приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

При этом в пределах предоставленных полномочий филиал имеет право осуществлять финансово-хозяйственную деятельность от имени организации, в том числе заключать договоры с иностранными организациями.

Однако обособленные подразделения, в том числе филиалы, не являются ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами.

Таким образом, именно у организации, а не у филиала возникает обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС. При этом налоговый платеж перечисляется в бюджет по месту нахождения головного подразделения, а не по месту нахождения обособленного подразделения. Информация об удержанной сумме НДС передается в бухгалтерию головного подразделения вместе со всеми необходимыми документами. На основании полученных от филиала сведений налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения.

2. Аналогичная ситуация складывается при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления филиалам в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 21.10.2005 № 19-11/77132).

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, удовлетворяющие следующим условиям:

– расходы обоснованы;

– расходы документально подтверждены;

– расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В настоящем издании уже рассматривались критерии признания затрат расходами для целей налогообложения. При этом ввиду отсутствия в НК РФ понятия «экономически оправданные затраты» суды, как правило, руководствуются разъяснениями, данными ВАС РФ и Конституционным Судом Российской Федерации.

В постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ отметил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, приведенного в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. При определении расходов должны учитываться именно намерения и цели (направленность) деятельности.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся примеры передачи товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями (в том числе филиалами) для собственного потребления.

Осуществление транспортировки соответствующим специальным подразделением организации. Возможны две ситуации.

1. В производственных целях из одного структурного подразделения организации в другое производится транспортировка, например, каких-либо основных средств.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС при условии, что соответствующие расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если транспортировка имущества осуществляется в производственных целях, то есть в результате деятельности, направленной на получение дохода, то затраты относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли [согласно ст. 253 НК РФ – расходы, связанные с производством и реализацией; в соответствии со ст. 264 НК РФ – прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией]. Соответственно обложения НДС не возникает.

Если же транспортировка основного средства осуществляется, например, в санаторий, предназначенный для сотрудников данной организации, то есть данная деятельность не направлена на получение дохода, то затраты на транспортировку имущества не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, и данная операция признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

2. Осуществляется транспортировка сотрудников организации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

На основании п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда (стоимость бензина, расходы на ремонт) к месту работы и обратно, в том числе ведомственным транспортом, за исключением:

– сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства;

– случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Таким образом, затраты, которые несет одно из обособленных подразделений при транспортировке сотрудников организации к месту работы и обратно (то есть транспортировка сотрудников организации осуществляется ведомственным транспортом), могут быть отнесены на расходы, если они обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данный вывод сделан в письмах Минфина России от 04.12.2006 № 03-03-05/21, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/435, УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 № 20-12/5434.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что оказание услуги по транспортировке сотрудников организации не является объектом обложения НДС, если соответствующие расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, то есть затраты:

– обусловлены технологическими особенностями производства;

– предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами;

– соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (в том числе затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Изготовление обособленным подразделением (филиалом) (то есть собственными силами организации) основных средств, предназначенных для использования в своем производстве. Как отмечалось ранее, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Таким образом, изготовленные собственными силами основные средства, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом, а его стоимость погашается путем начисления амортизации. Соответственно объекта обложения НДС не возникает.

Однако в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены виды амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации.

К такому имуществу, в частности, относятся:

– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, в том числе переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Таким образом, с учетом того, что затраты, связанные с изготовлением имущества, перечисленного в п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ, не погашаются путем начисления амортизации при исчислении налога на прибыль, в данном случае имеется объект обложения НДС.

Согласно п. 11 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как день совершения вышеуказанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру.

Специальный порядок составления счетов-фактур, ведения книги продаж при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд главой 21 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не предусмотрен.

Таким образом, в данном случае применяются общие положения, изложенные выше.

При этом в связи с тем, что передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации, счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. 1, 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур). В качестве продавца и покупателя приводится наименование одной и той же организации с учетом особенностей оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) филиалами (рассмотрены выше).

Межбюджетное распределение. В соответствии с п. 2 ст. 56 и ст. 61 и 61.1 БК РФ налог на доходы физических лиц подлежит зачислению в следующем порядке:

– в бюджеты субъектов Российской Федерации – 70 %;

– в местные бюджеты – 30 %.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что согласно п. 1 вышеупомянутой статьи Кодекса к налоговым агентам относятся в том числе организации. Таким образом, НК РФ возлагает обязанность по перечислению налога как за головное, так и за обособленное подразделение именно на организацию. Возможность перечисления налога на доходы физических лиц обособленными подразделениями НК РФ не предусмотрена.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются именно организации, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; и к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ привлекается именно юридическое лицо, а не обособленное подразделение.

При этом читателям необходимо учитывать, что в соответствии с письмами Минфина России от 16.01.2007 № 03-04-06-01/4 и № 03-04-06-01/2 если обособленное подразделение производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Кроме того, обособленное подразделение должно иметь расчетный счет и быть выделено на отдельный баланс. При соблюдении вышеперечисленных условий обособленное подразделение исчисляет, уплачивает и перечисляет в бюджет по месту своего учета налог на доходы физических лиц с доходов своих сотрудников самостоятельно.

Для целей ГК РФ, как отмечалось ранее, обособленное подразделение, удовлетворяющее соответствующим критериям, признается филиалом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения филиала, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам соответствующего обособленного подразделения.

Данное положение применяется независимо от того, выполняются работы по трудовым договорам или по договорам гражданско-правового характера. При этом учитываются доходы, выплаченные как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Возможна ситуация, при которой работник заключил трудовой договор с головным подразделением, но фактически осуществляет деятельность по месту нахождения филиала либо обособленного подразделения, подведомственного филиалу.

В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодателем признается физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

В соответствии со ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре в том числе указываются:

– фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор;

– сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями.

Обязательными для включения в трудовой договор являются условия:

– место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении, расположенном в другой местности,– место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

При этом условие трудового договора о месте работы сотрудника должно быть сформулировано в соответствии со штатным расписанием либо головного подразделения, либо филиала.

Таким образом, на основании трудового договора, заключенного между работником и работодателем, можно сделать вывод, кто является непосредственным работодателем: руководитель головного подразделения либо руководитель филиала, осуществляющий деятельность на основании выданной ему доверенности.

Кроме того, ст. 282 ТК РФ предусмотрена возможность выполнения работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время, то есть совместительство.

При рассмотрении порядка исчисления единого социального налога уже говорилось о том, что работа по совместительству может выполняться работником не только у других работодателей (внешнее совместительство), но и по месту основной работы (внутреннее совместительство), например главный бухгалтер организации работает по совместительству в филиале.

Читателям необходимо иметь в виду, что в трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством. Таким образом, работа в одной и той же организации при внутреннем совместительстве осуществляется на основании другого трудового договора, действующего параллельно с основным трудовым договором.

На основании ст. 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется в том числе своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, можно сделать вывод, что если работник заключил трудовой договор с руководителем филиала, числится в штате филиала, то филиал (при соответствии критериям, перечисленным в письмах Минфина России от 16.01.2007 № 03-04-06-01/4 и № 03-04-06-01/2) исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых своему сотруднику.

Если работник, осуществляющий деятельность в филиале, заключил трудовой договор только с головным подразделением, то у филиала в соответствии со ст. 56 ТК РФ нет оснований для начисления данному работнику заработной платы.

На основании вышеизложенного можно сделать следующее заключение.

Филиал исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении сотрудника головного подразделения, осуществляющего трудовую деятельность в филиале, при соблюдении следующих условий:

– между работником и филиалом заключен трудовой договор, в котором оговорено, что работа выполняется по совместительству;

– в трудовом договоре в качестве рабочего места указано местонахождение филиала;

– филиал начисляет и выплачивает работнику заработную плату;

– руководитель филиала уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения;

– филиал имеет расчетный счет и выделен на отдельный баланс.

При многоуровневой структуре организации возможна ситуация, при которой работники числятся в штате не филиала, а обособленного подразделения, подведомственного филиалу и не производящего самостоятельно выплаты своим сотрудникам.

В данном случае важным положением будет являться закрепление в учетной политике организации за филиалом полномочий ответственного обособленного подразделения по перечислению налогов, а также заключение работником трудового договора именно с руководителем филиала.

Однако если в учетной политике организации за филиалом полномочия ответственного обособленного подразделения не закреплены, то основания для исполнения обязанностей налогового агента у филиала отсутствуют.

Если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, то налог с доходов такого сотрудника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении (письмо Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-06-01/16).

При этом, как отмечалось ранее, с каждым из ответственных обособленных подразделений (филиалов) должен быть заключен трудовой договор, соответствующее обособленное подразделение должно начислять и выплачивать сотруднику заработную плату.

Если же сотрудник постоянно числится в одном из подразделений, но периодически выполняет производственные задания в других (например, находясь в командировке), то в этом случае заработную плату сотруднику за весь объем его работы начисляет только то подразделение, где он числится в штатном расписании и с которым у него заключен трудовой договор.

Порядок перечисления налога на доходы физических лиц и ответственность за его нарушение. Несмотря на то что налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, бюджетным законодательством отнесен к категории регулирующих налогов и зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Местом нахождения обособленного подразделения определено место осуществления российской организацией деятельности своего обособленного подразделения.

Если сумма налога, подлежащая перечислению по месту нахождения обособленного подразделения, уплачивается по месту нахождения головного подразделения, существует риск привлечения организации к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Аналогичный риск существует, если сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате по месту нахождения иных обособленных подразделений, перечисляется по месту нахождения филиала (ответственного обособленного подразделения на территории субъекта Российской Федерации).

Согласно письму ФНС России от 17.01.2006 № 04-1-03/21 в соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность на основании законодательства Российской Федерации. Таким образом, налоговый орган имеет основания для направления организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения организации, начисления на неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы налога на доходы пени в порядке, указанном в ст. 75 настоящего Кодекса, а также для привлечения организации – налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Основания для привлечения к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05 в связи с правомерностью привлечения налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ отмечается, что налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 Кодекса признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

В определении ВАС РФ от 20.06.2008 № 7126/08 говорится о том, что при переплате налога по месту нахождения головной организации и непоступлении части налога в местный бюджет отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, поскольку данной нормой не установлена ответственность за нарушение порядка перечисления налога на доходы физических лиц налоговым агентом. Данный вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05.

Данное мнение приведено в большинстве выносимых судебных решений.

Правомерность начисления пени на основании ст. 75 НК РФ. Как отмечается в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.02.2008 № А57-3252/07, согласно ст. 14 и 15 БК РФ каждое муниципальное образование и каждый субъект Российской Федерации имеют собственные бюджеты. В соответствии с абзацем пятым ст. 15 БК РФ бюджет субъекта Российской Федерации и свод бюджетов муниципальных образований, входящих в состав субъекта Российской Федерации (без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами), образуют консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации.

При этом ст. 47 НК РФ установлено, что к собственным доходам бюджетов относятся, в частности, налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством о налогах и сборах. Вышеуказанная норма основывается на принципах бюджетной системы Российской Федерации, в частности на ст. 31 БК РФ, устанавливающей принцип самостоятельности бюджетов, который означает в том числе право и обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации самостоятельно осуществлять бюджетный процесс, за исключением случаев, предусмотренных БК РФ; недопустимость установления расходных обязательств, подлежащих исполнению одновременно за счет средств бюджетов двух и более уровней бюджетной системы Российской Федерации, или за счет средств консолидированных бюджетов, или без определения бюджета, за счет средств которого должно осуществляться исполнение соответствующих расходных обязательств; недопустимость непосредственного исполнения расходных обязательств органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств бюджетов других уровней.

Кроме того, ст. 30 НК РФ предусмотрен принцип разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней, который означает закрепление в соответствии с законодательством Российской Федерации доходов и расходов за бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, а также определение полномочий органов государственной власти (органов местного самоуправления) по формированию доходов, установлению и исполнению расходных обязательств.

Поскольку налог перечислен в бюджет не по месту нахождения обособленных подразделений, обязанность по перечислению налога в соответствующий бюджет не может считаться исполненной.

В случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить пени (определенную денежную сумму за каждый день просрочки налогового обязательства).

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2007 № Ф08-8096/07-3036А отмечается, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 3 и 5 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, по смыслу вышеназванных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед соответствующим бюджетом.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П и определении от 04.07.2002 № 202-О указал, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя вышеназванную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога.

На необходимость выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплат налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано также в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, где разъяснено, что если в предыдущем периоде у заявителя имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежавшей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и вышеуказанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога пени не начисляются.

Законодательством Российской Федерации закреплена самостоятельность бюджетов, и не поступившие в бюджеты соответствующих муниципальных образований суммы налога считаются недоимкой. В этом случае пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь такого бюджета в результате недополучения сумм налогов в установленный срок.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что если налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения, перечислен по месту нахождения головного подразделения, то при таких обстоятельствах начисляются пени.

Что касается полномочий органов Федерального казначейства по распределению налоговых платежей по уровням бюджетной системы Российской Федерации, то суды отмечают следующее.

Приказами Минфина России от 29.12.2000 № 420 и от 31.12.02 № 352 обязанность распределять доходы от поступления налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации возложена на органы Федерального казначейства.

Согласно п. 5 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 16.12.2004 № 116н, органы Федерального казначейства осуществляют учет поступлений и их распределение между бюджетами по кодам бюджетной классификации Российской Федерации. На основании п. 14 вышеупомянутого Порядка распределение поступлений между бюджетами осуществляется по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации и коду ОКАТО с использованием соответствующих нормативов отчислений.

Как отмечается в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.02.2007 № Ф08-7064/06-2902А, необходимо учитывать наличие у органа Федерального казначейства не только соответствующих полномочий, но и сведений, позволяющих ему самостоятельно перераспределить зачисленную на соответствующие счета сумму данного налога между местными бюджетами.

В поле 105 платежного документа указывается значение кода ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему Российской Федерации [п. 4 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России № БГ-3-10/98, ГТК России № 197, Минфина России № 22н от 03.03.2003 (на сегодняшний день действуют Правила, утвержденные приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н)]. Аналогичные положения содержались в п. 7 Правил указания информации в поле «Назначение платежа» расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также взыскание недоимок, пеней и штрафов, утвержденных приказом МНС России № БГ-3-10/373, ГТК России № 961, Минфина России № 80н от 01.10.2001.

Таким образом, если предусмотрено распределение поступившей суммы налога между несколькими различными уровнями бюджета – местным, бюджетом субъекта Российской Федерации и федеральным бюджетом, орган Федерального казначейства, расположенный на конкретной территории, после направления доли поступившего налога в федеральный бюджет распределяет оставшуюся часть налога между бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом, на территории которого он находится. В полномочия данного органа не входит выяснение вопросов о том, каким бюджетам причитается налог, правильно ли (на той ли территории) уплачены поступившие суммы налога.

В то же время имеются примеры судебных решений, выносимых в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 № А56-12516/2006 указано на следующее.

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые согласно настоящего Кодексу налоговыми агентами.

Понятие организации для целей налогообложения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому организациями (российскими) признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если налог на доходы физических лиц был перечислен налоговым агентом полностью по месту нахождения (месту государственной регистрации) головной организации, а не по месту нахождения обособленных подразделений, то образуется недоимка в соответствующие местные бюджеты.

Однако п. 9 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Кроме того, судом не было учтено, что уплата налога была произведена в целом своевременно, а пени могут быть начислены в соответствии со ст. 75 НК РФ только налоговому агенту, следовательно, начисление пени было произведено неправомерно без учета переплаты по налогу в целом у налогового агента.

Более того, несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного бюджета в другой) также не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней. Поскольку данный налог является единым, то пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 № Ф03-А59/06-2/3564 по делу № А59-462/06-С15 указано, что в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Как следует из материалов рассматривавшегося дела, несоблюдение обществом установленного п. 7 ст. 226 НК РФ порядка уплаты налога на доходы физических лиц не привело к неуплате в бюджет этого федерального налога. Поскольку начисление пеней в соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ возможно только при наличии недоимки по налогам, образовавшейся в результате перечисления налогов в более поздний срок, а факт образования недоимки судом не был установлен, то у налогового органа не было оснований для ее начисления.

Особое внимание читателей хотелось бы обратить на постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу № А56-6530/2007.

Суд отметил, что согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Пунктом 4 этой же статьи Кодекса определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Пунктом 1 ст. 44 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах, а согласно подпункту 1 п. 3 этой же статьи НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Таким образом, действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что налог считается уплаченным при соблюдении следующих требований:

– в момент предъявления в банк поручения на уплату налога денежный остаток на счете налогоплательщика достаточен для уплаты налога (в том числе при наличии неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке);

– платежное поручение на перечисление суммы налога в бюджет не отозвано налогоплательщиком и не возвращено банком.

Иных требований действующим законодательством о налогах и сборах к признанию обязанности налогоплательщика (налогового агента) по уплате налога исполненной не установлено.

Кроме того, суд указал на то, что повторная уплата организацией за свой счет сумм налога на доходы физических лиц и пеней противоречит запрету, содержащемуся в п. 9 ст. 226 НК РФ, и что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следует также отметить, что п. 5 ст. 78 НК РФ законодатель ограничил возможность зачета излишне уплаченного налога уровнем бюджета, в который этот налог зачислен. Положения НК РФ не содержат ограничений относительно места уплаты налога, а также того, уплачен этот налог со счета, открытого по месту нахождения структурного подразделения или по месту нахождения головной организации.

Кроме того, читателям следует учитывать положения ст. 30 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации учет и распределение поступлений между бюджетами осуществляются органами Федерального казначейства, в том числе на основании уведомления налогового органа.

Таким образом, в случае направления организацией заявления в адрес налоговых органов о возврате или зачете ошибочно перечисленных сумм налога по месту нахождения головного подразделения налоговые органы обязаны произвести действия, регламентированные ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила данной статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов.

Невыполнение налоговым органом предписаний НК РФ не может порождать для налогового агента обязанностей по повторному внесению в бюджет соответствующих сумм налога и уплаты пени.

Налогообложение в случае, если филиал находится за пределами территории Российской Федерации. Рассмотрим ситуацию, при которой российская организация, имеющая за пределами территории Российской Федерации филиал, направляет своих штатных сотрудников (граждан Российской Федерации) для работы за границу.

В соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, – только от источников в Российской Федерации.

Для того чтобы определить, обязан ли филиал исполнять обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджетную систему, в первую очередь должны быть определены статус физического лица и источник выплаты доходов.

Порядок определения статуса физического лица. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии с письмом Минфина России от 30.10.2007 № 03-04-06-02/215 при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). 183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 вышеуказанных следующих подряд месяцев.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, установлен ст. 6.1 НК РФ.

При этом в соответствии с письмами Минфина России от 03.07.2008 № 03-04-05-01/228 и от 04.07.2008 № 03-04-06-01/187 при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда. Применение положений ст. 6.1 НК РФ в целях установления наличия статуса налогового резидента Российской Федерации не требуется.

До момента, пока время нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты доходов, будет составлять более 183 дней, это физическое лицо будет считаться налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы от источников за пределами Российской Федерации будут подлежать обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13 %.

Если время нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он перестает быть налоговым резидентом Российской Федерации. В связи с этим доходы, полученные им от источников в иностранном государстве, налогообложению на территории Российской Федерации не подлежат.

Если в течение налогового периода статус физического лица – налогового резидента Российской Федерации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, такое лицо не признается в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиком налога на доходы физических лиц по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с письмом Минфина России от 30.10.2007 № 03-04-06-02/215 перерасчет сумм налога на доходы физических лиц производится с момента, когда налоговый статус физического лица за налоговый период более меняться не будет, либо по окончании налогового периода, если по итогам налогового периода работник не будет признан налоговым резидентом Российской Федерации. Перерасчет сумм налога на доходы физических лиц осуществляется с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.

Порядок определения источника выплаты дохода. В соответствии с подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, получаемое сотрудником филиала вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в Российской Федерации. При этом факт перевода вознаграждения через банк, расположенный на территории Российской Федерации, значения не имеет.

Согласно письму Минфина России от 31.08.2006 № 03-05-01-04/254 отнесение получаемого физическим лицом вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей к тому или иному источнику дохода не зависит от источника финансирования расходов на выплату такого вознаграждения, а определяется исключительно территориальным нахождением места, где соответствующие обязанности выполняются.

Дополнительно читателям необходимо учитывать следующее.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно.

Вышеуказанные налогоплательщики на основании ст. 229 НК РФ декларируют полученные доходы по завершении налогового периода.

Таким образом, при получении физическими лицами доходов от источников за пределами территории Российской Федерации организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации, а также по представлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими лицами от источников за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/104).

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации.

1. Организация направляет своих сотрудников для работы в филиале, который расположен за границей. Как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства работникам выплачивается вознаграждение. При этом вознаграждение, выплачиваемое на территории Российской Федерации, перечисляется через банк, расположенный на территории Российской Федерации.

Достаточно часто работодатели считают, что они направляют своих сотрудников в продолжительную (более 183 календарных дней за год) командировку за границу.

В связи с этим обращаем внимание читателей на следующее.

Статьей 166 ТК РФ установлено, что под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии с п. 4 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», применяющейся в части, не противоречащей ТК РФ, срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

Как указано в ст. 166 ТК РФ, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности.

Установление ограничения длительности командировки связано с тем, что нахождение работника в командировке на срок, превышающий установленный срок, приводит к невозможности исполнять свои трудовые обязанности в месте работы, указанном в трудовом договоре, поскольку фактически работник исполняет свои трудовые обязанности в месте командирования.

Таким образом, если срок нахождения работника превысит установленный нормативными документами период, его фактическое место работы будет находиться в иностранном государстве и такой работник не может считаться находящимся в командировке.

Как отмечалось ранее, согласно ст. 57 ТК РФ место работы является одним из существенных условий договора. При этом организация может направить своего сотрудника для работы за рубежом только с его письменного согласия.

Следующим существенным условием трудового договора являются условия оплаты труда. Одной из составляющих системы оплаты труда является форма выплаты. Если работник отправляется на постоянную работу за рубеж, то и вознаграждение за труд ему необходимо выплачивать в валюте иностранного государства.

Таким образом, в случае перевода сотрудника организации на работу за рубеж необходимо оформленное с ним дополнительное соглашение ввиду изменения существенных условий трудового договора.

Необходимо также обратить внимание читателей на следующее.

Вознаграждение работнику может выплачиваться как в рублях, так и в иностранной валюте.

Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

Получение работниками филиала, расположенного на территории иностранного государства, заработной платы в иностранной валюте не противоречит действующему валютному законодательству. В соответствии с п. 2 ст. 6.1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ валютные операции по выплате заработной платы сотрудникам представительства юридического лица – резидента, находящегося за пределами территории Российской Федерации, осуществляются без ограничений. При этом валютные средства должны быть зачислены на счета банков, расположенных вне территории Российской Федерации.

Одновременно читателям необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Обособленные подразделения, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации. Соответственно лицевые счета на данные обособленные подразделения в налоговых органах не открыты, и, таким образом, уплата налогов и представление отчетности по ним производиться не может.

В соответствии с письмом Минфина России от 28.02.2005 № 03-05-02-04/41 обязанность по уплате налогов и представлению отчетности по итогам финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой филиалом, расположенном на территории иностранного государства, возложена на головное подразделение по месту его нахождения.

При этом согласно п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.

Кроме того, читателям необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 167 ТК РФ работнику гарантируется сохранение среднего заработка. Иными словами, сохранение среднего заработка за время командировки рассматривается гражданским законодательством не как вознаграждение за труд, а как вид гарантий государства.

С учетом вышеизложенного доходы работников, получаемые за время их нахождения в командировке, в течение которой они выполняют только отдельные поручения работодателя, не должны рассматриваться как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации.

Такие доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению по налоговой ставке 13 %.

В этих случаях при направлении сотрудников в командировку на территорию иностранного государства организация, начисляющая и выплачивающая им вознаграждение, является налоговым агентом независимо от того, будут вышеуказанные лица признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации или нет.

Однако необходимо учитывать, что срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

В соответствии с подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, в случае направления работника на постоянную работу за границу получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в Российской Федерации. Организация в данном случае налоговым агентом не признается. При этом факт перевода заработной платы через банк, расположенный на территории Российской Федерации, значения не имеет.

2. Организация арендует для сотрудников филиала, расположенного на территории иностранного государства, жилые помещения. При этом арендная плата, производимая работодателем, не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.

Предположим, что сотрудники филиала не являются налоговыми резидентами.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, признается доход, полученный ими только от источников в Российской Федерации.

В связи с тем что арендная плата производится работодателем – российской организацией, рассматриваемая ситуация в целях налогообложения на территории Российской Федерации квалифицируется как получение дохода от источника в Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 211 НК к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Оплата организацией аренды квартиры для работника является его доходом, полученным в натуральной форме, соответственно суммы вышеуказанной оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Учитывая, что работники не являются налоговыми резидентами, полученный ими доход облагается налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 30 %.

В дополнение необходимо отметить, что налоговый статус физических лиц, работающих на территории иностранного государства, определяется не только НК РФ, но и внутренним законодательством другого государства. В некоторых ситуациях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом обоих государств. В этих случаях применяются положения соглашения об избежании двойного налогообложения.

Порядок ведения учета доходов, полученных физическими лицами. В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Учитывая, что в рассматриваемом случае филиал исполняет полномочия налогового агента, то и обязанность по ведению учета доходов также лежит на филиале.

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ учет доходов ведется по форме, установленной Минфином России. Однако в настоящее время соответствующая форма не утверждена.

Согласно письму Минфина России от 30.11.2006 № 03-05-01-04/322 до установления Минфином России новой формы № 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме № 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.

При этом читателям необходимо учитывать, что по сравнению с 2003 годом законодательство о налогах и сборах, в том числе в части исчисления и взимания налога на доходы физических лиц, существенно изменилось. В связи с этим организациям (обособленным подразделениям) необходимо корректировать соответствующие разделы самостоятельно.

Если учет доходов и удержанных сумм налога на доходы физических лиц осуществлялся в произвольной форме (налоговые карточки по форме № 1-НДФЛ не велись) и в ходе налогового контроля соответствующие документы были представлены налоговому органу, то привлечение налогоплательщика к ответственности на основании ст. 126 НК РФ неправомерно по следующим основаниям.

1. В связи с тем что форма учета доходов физических лиц на сегодняшний момент отсутствует, п. 1 ст. 230 НК РФ обязывает налоговых агентов только вести учет доходов физических лиц.

2. Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

На основании п. 3 ст. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц относится к федеральным налогам.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не относится. Письмо Минфина России от 30.11.2006 № 03-05-01-04/322, в котором говорится о ведении (соответственно и представлении в налоговые органы) формы № 1-НДФЛ, регистрацию в Минюсте России не проходило, является разъяснением на запрос налогоплательщика и соответственно нормативной силы не имеет.

Однако существует вероятность привлечения налогового агента к ответственности на основании ст. 120 НК РФ.

В соответствии с вышеупомянутой статьей Кодекса под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:

– отсутствие первичных документов;

– отсутствие счетов-фактур;

– отсутствие регистров бухгалтерского учета;

– систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Кроме того, первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Налоговая карточка не входит в вышеуказанный перечень.

Кроме того, в соответствии с приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета.

Как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 № 4243/03, законодатель не указал однозначно в ст. 120 НК РФ, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание вышеуказанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета. Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц предназначена для правильного и полного учета доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, определения размера скидок, расходов и вычетов, исключаемых из источника выплаты из суммы дохода, а также для расчета суммы налога на доходы физических лиц и не предназначена для отражения хозяйственных операций в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В связи с этим привлечение к ответственности на основании ст. 120 НК РФ за отсутствие карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц недопустимо.

Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС Уральского округа от 15.06.2004 № Ф09-2360/04-АК, от 22.04.2004 № Ф09-1530/04-АК, от 19.04.2004 № Ф09-1477/04-АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.08.2005 № Ф08-4007/2005-1591А, ФАС Центрального округа от 04.07.2005 № А35-2891/04-С23, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 № А58-4016/04-Ф02-3330/05-С1.

Особенности заполнения налоговой карточки по форме № 1-НДФЛ обособленными подразделениями (филиалами). Учитывая, что обособленные подразделения при наличии ряда условий признаются налоговыми агентами, в разделе 1 «Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)» вместо сведений о юридическом лице в некоторых подразделах указывается информация об обособленном подразделении.

Так, в п. 1.1 «ИНН/КПП» проводятся ИНН организации, но КПП – обособленного подразделения.

В п. 1.2 «Код налогового органа, где налоговый агент состоит на учете» заносится код налогового органа, где состоит на учете обособленное подразделение.

В то же время в п. 1.3 «Наименование налогового агента» указывается сокращенное наименование организации согласно его написанию в Едином государственном реестре юридических лиц.

В п. 1.4 «Код ОКАТО» заносится код административно-территориального образования (ОКАТО), на территории которого находится обособленное подразделение. При этом сведения о кодах ОКАТО содержатся в Общероссийском классификаторе объектов административно-территориального деления ОК 019-95, утвержденном постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 № 413.

Представление сведений о доходах физических лиц в налоговые органы. На основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты – организации представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме № 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц».

В письме ФНС России от 21.02.2007 № ГИ-6-04/135@ «О порядке представления сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами – организациями, в том числе обособленными подразделениями» говорится о том, что сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации:

– либо за всю организацию в целом (по доходам физических лиц, полученным как от головной организации, так и от всех обособленных подразделений организации);

– либо головной организацией о доходах физических лиц, полученных от головной организации, и каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц; о доходах физических лиц, полученных от указанных обособленных подразделений.

Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 07.03.2007 № 23-3-04/238@.

Таким образом, если обособленное подразделение уполномочено представлять сведения о доходах физических лиц, то обязанность по представлению соответствующих сведений исполняется обособленным подразделением.

Если обособленное подразделение не наделено соответствующими полномочиями, то сведения о доходах физических лиц представляются головным подразделением в целом за всю организацию.

При этом в соответствии с письмом ФНС России от 07.03.2007 № 23-3-04/238@ сведения по форме № 2-НДФЛ о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного налога обособленным подразделениям организации должны представляться в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ независимо от того, кто исполняет обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц (головное подразделение за всю организацию в целом либо обособленное подразделение, наделенное соответствующими полномочиями), сведения представляются в налоговый орган по месту нахождения головного подразделения.

Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно.

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КА-А40/5048-06 в силу ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Таким образом, место нахождения обособленного подразделения в целях налогового контроля также является местом учета головной организации.

Кроме того, в соответствии со ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Таким образом, анализ вышеприведенных норм НК РФ (п. 2 ст. 230, ст. 83, ст. 19 настоящего Кодекса) в совокупности позволяет сделать вывод, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц подлежит исполнению обособленным подразделением организации по месту нахождения обособленного подразделения (филиала).

Кроме того, возможность различного толкования п. 2 ст. 230 НК РФ дает организациям основание для применения положения п. 7 ст. 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.10.2004 по делу № А57-3982-/04-7 указал, что представление сведений о доходах физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений, а не по месту нахождения головного предприятия не является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности, установленной ст. 126 НК РФ.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2008 № А05-6798/2007 суд пришел к противоположному мнению, руководствуясь следующим.

Согласно ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами.

Понятие «организация» для целей налогообложения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Организациями (российскими) признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. На основании ст. 55 ГК РФ филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Из анализа данной нормы НК РФ следует, что филиалы не являются налоговыми агентами.

В п. 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также разъяснено, что с 1 февраля 1999 года филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ не предусмотрена возможность представления сведений о доходах физических лиц по месту налогового учета обособленных подразделений.

Кроме того, суд учел положения, изложенные в письме ФНС России от 21.02.2007 № ГИ-6-04/135@, в котором делается заключение, что сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган головным подразделением.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Элементами налогообложения, устанавливаемыми законодательными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в пределах, определенных НК РФ, являются:

– налоговые ставки;

– порядок и сроки уплаты налогов.

Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ.

Межбюджетное распределение. В соответствии со ст. 56 БК РФ доходы от налога на имущество организаций подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 100 %.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Недвижимым имуществом считаются также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

Налог на имущество организаций является единственным налогом, объект обложения по которому определяется на основании данных бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает дальнейшую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Однако понятие «основные средства», предусмотренное ст. 257 НК РФ, применяется для целей налогового учета.

Спорным является вопрос о правомерности включения в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций стоимости имущества, права на которые не зарегистрированы в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон о государственной регистрации прав на недвижимое имущество).

Согласно письмам Минфина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28 и от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер. Поэтому если учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то это имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций.

Однако такая точка зрения была оспорена в ВАС РФ. По мнению заявителя, Минфин России дополнил положения ст. 374 НК РФ, определив в качестве объекта налогообложения объекты недвижимого имущества, учитываемые на счете 08 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Однако в решении ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 говорится о том, что принятие недвижимого имущества, в частности объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если данный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Принятие решения руководителя организации об учете объекта недвижимого имущества в качестве объекта основных средств служит основанием для отражения этого объекта в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» и, следовательно, для его признания объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ. Факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не может освобождать налогоплательщика от обязанности по учету и налогообложению спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Кроме того, право налоговых органов на осуществление мероприятий налогового контроля, определенное ст. 83 НК РФ, предполагает в том числе проведение налоговых проверок, в результате которых налоговым органом выявляются факты налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена, в частности, и ст. 122 НК РФ.

ВАС РФ подтвердил свою позицию в определении от 14.02.2008 № 758/08 по делу № 8464/07.

Более того, в определении ВАС РФ от 07.04.2008 № 4238/08 по делу № А07-20629/06-А-АГФ говорится о том, что так как законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект, то вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления заявителя, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Согласно постановлению Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2007 № 17АП-4741/07-АК по делу № А50-3958/2007-А7 передача имущества в аренду свидетельствует о вводе этого имущества в эксплуатацию. Это в свою очередь означает, что имущество отвечает признакам основных средств, а его стоимость, отражаемая в бухгалтерском учете организации, должна включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций.

Аналогичный вывод делается и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2008 по делу № А29-3494/2007. При этом суд руководствовался следующим.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие «основные средства» дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также ПБУ 6/01.

В п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания по учету основных средств), предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в следующих случаях:

– приобретение, сооружение и изготовление за плату;

– сооружение и изготовление самой организацией;

– поступление от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

В п. 7, 12 Методических указаний по учету основных средств установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств.

Согласно п. 13 Методических указаний по учету основных средств заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.

Ссылка налогоплательщика на то, что спорное имущество было отражено на счете 08, во внимание принято не было. При условии соответствия данного имущества всем требованиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, вышеуказанное организацией обстоятельство не служило основанием для его освобождения от обязанности по уплате налога на имущество организаций.

Таким образом, ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество организаций возникла у налогоплательщика с момента начала использования объекта, завершенного строительством и принятого по акту в эксплуатацию, в деятельности предприятия.

Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В силу подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности.

Заявитель сослался на то, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций за 2004 год он руководствовался разъяснениями Минфина России о порядке учета объектов капитального строительства, на которые не зарегистрировано право собственности, содержащимися в письмах от 13.04.2004 № 04-05-06/39, от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43, от 20.10.2004 № 03-06-01-04/71, что исключало вину организации в занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Проанализировав данные письма, суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае имелось обстоятельство, исключавшее вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 122 НК РФ.

Необходимо отметить, что пени санкциями не признаются.

Таким образом, суд пришел к однозначному выводу, что постановка объектов недвижимости на учет в качестве основных средств и возникновение объекта обложения налогом на имущество организаций не связаны с государственной регистрацией права на них.

Определение налоговой базы по налогу на имущество организаций. Пунктом 1 ст. 376 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении:

– имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

– имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Согласно п. 3 ст. 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. 384 и 385 Кодекса.

В соответствии со ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по этому налогу) по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Сумма налога на имущество организаций определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

Согласно письму МНС России от 18.05.2004 № 21-3-05/181 выделение филиала организации на отдельный (самостоятельный) баланс регулируется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале.

Согласно п. 8 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

В соответствии с письмом Минфина России от 29.03.2004 № 04-05-06/27 под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. При этом организация самостоятельно предусматривает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Таким образом, филиал (обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс) уплачивает налог на имущество организаций в отношении имущества, находящегося на его балансе, самостоятельно.

Согласно ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого из вышеуказанных объектов недвижимого имущества. Сумма налога на имущество организаций определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Таким образом, налоговая база формируется и налог на имущество организаций уплачивается:

– по местонахождению организации – в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, за исключением недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

– по местонахождению филиала – в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, за исключением недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения филиала;

– по местонахождению недвижимого имущества, если данное имущество находится вне местонахождения организации или вне местонахождения филиала.

В письме Минфина России от 22.10.2007 № 03-05-06-01/120 рассматривается ситуация, при которой на балансе образовательного учреждения, местонахождением которого является г. Санкт-Петербург, находится в том числе здание, расположенное в Мурманской области.

При этом подпунктом 8 п. 1 ст. 11.1 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11 «О налоговых льготах» установлено, что от уплаты налога на имущество организаций освобождаются организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Таким образом, образовательное учреждение вправе использовать льготу по налогу на имущество организаций, установленную подпунктом 8 п. 1 ст. 11.1 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11, в отношении имущества, которое не только учтено на балансе организации, но и местонахождением которого является г. Санкт-Петербург. В отношении имущества, учтенного на балансе образовательного учреждения, но находящегося вне местонахождения организации, то есть за пределами г. Санкт-Петербурга, льгота, предусмотренная вышеуказанным Законом г. Санкт-Петербурга, неприменима.

Налог на имущество организаций в отношении имущества, местонахождением которого является Мурманская область, уплачивается исходя из ставок налога (с учетом предусмотренных льгот), исходя из положений НК РФ и законодательства Мурманской области. При этом сумма налога на имущество организаций перечисляется в бюджет Мурманской области.

Кроме того, учитывая, что в соответствии со ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций и налоговую декларацию по этому налогу, в том числе по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), то налоговую декларацию (расчет по авансовому платежу) образовательное учреждение обязано представлять в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимого имущества в Мурманской области.

Аналогичная ситуация складывается, если объект недвижимого имущества учитывается на балансе филиала.

Однако льготы могут быть установлены не только в отношении какого-либо имущества. Льготы могут быть предоставлены отдельным категориям налогоплательщиков. Например, в некоторых субъектах Российской Федерации налогоплательщики, признаваемые сельскохозяйственными товаропроизводителями, уплачивают налог на имущество организаций по ставке 0 %. В таком случае не имеет значения, у кого на балансе учитывается имущество.

Рассмотрим ситуацию, при которой основные средства учитываются на балансе головного предприятия, но фактически используются филиалом.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

При учете движимого имущества организациям необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Таким образом, организация имеет право определить порядок учета основных средств (движимого имущества) самостоятельно.

При этом на основании п. 3 ст. 382 и п. 1 ст. 376 НК РФ сумма налога (налоговая база) в отношении имущества обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, исчисляется (определяется) отдельно.

Таким образом, движимое имущество формирует налоговую базу по налогу на имущество организаций в зависимости от места его бухгалтерского учета на балансе головного предприятия или филиала.

Иными словами, если движимое имущество фактически используется филиалом, но учитывается на балансе головного предприятия, то налог на имущество организаций подлежит уплате по местонахождению головного предприятия. Соответственно если движимое имущество учитывается на балансе филиала, но фактически используется в головном предприятии, то обязанность по перечислению налога на имущество организаций и представлению налоговой декларации возлагается на филиал.

Если объектом основных средств является недвижимое имущество, то на основании п. 1 ст. 376 и п. 3 ст. 382 НК РФ налог на имущество организаций уплачивается по местонахождению недвижимого имущества (месту постановки на налоговый учет).

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 07.06.2005 № 03-06-05-04/156, от 20.09.2006 № 03-06-01-04/177 и от 20.12.2007 № 03-05-06-01/145.

Если на территории субъекта Российской Федерации выбрано ответственное обособленное подразделение (филиал), которое исполняет обязанность организации по уплате налогов на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, то движимое и недвижимое имущество всех обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, учитывается на балансе филиала.

Филиал производит уплату налога и представляет налоговую декларацию по месту своего нахождения. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, и налоговой базы за налоговый период.

Если на балансе филиала учитывается недвижимое имущество, местонахождение которого не совпадает с местонахождением филиала, то уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации производятся филиалом по местонахождению недвижимого имущества.

Необходимо отметить, что согласно п. 3 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно. Кроме того, п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что организации формируют свою учетную политику самостоятельно. Таким образом, налогоплательщик может учитывать движимое имущество как на балансе головного предприятия, так и на балансе филиала, принимая во внимание размер ставки налога на имущество организаций, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом транспортные средства могут объединяться в следующие группы:

– наземные транспортные средства: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы, другие самоходные машины и механизмы на пневмоническом и гусеничном ходу, снегоходы и мотосани;

– воздушные транспортные средства: самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства;

– водные транспортные средства: теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства.

Наземные транспортные средства. В соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» регистрация транспортных средств на территории Российской Федерации осуществляется:

– подразделениями ГИБДД МВД России – автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования. Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России утверждены приказом МВД России от 27.01.2003 № 59;

– органами Гостехнадзора – тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющих максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования. Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами Гостехнадзора утверждены Минсельхозпродом России 16.01.1995;

– таможенными органами Российской Федерации – транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев. Временные правила регистрации и учета таможенными органами транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев, утверждены приказом ГТК России от 02.03.1995 № 137.

При этом автомототранспортные средства, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не более 50 куб.см не подлежат государственной регистрации на территории Российской Федерации. Таким образом, на основании п. 1 ст. 358 НК РФ вышеупомянутые транспортные средства не относятся к объектам обложения транспортным налогом.

В соответствии с п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России транспортные средства регистрируются за юридическими лицами по месту их нахождения, определяемому местом их государственной регистрации.

Согласно п. 2.2 Правил государственной регистрации тракторов, самоходно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами Гостехнадзора машины регистрируются за юридическими лицами по их юридическому адресу.

На основании подпункта 1 п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения транспортного средства признается место государственной регистрации его собственника.

Воздушные транспортные средства. Согласно ст. 32 Воздушного кодекса Российской Федерации (ВК РФ) воздушным судном признается летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды.

Легким воздушным судном считается воздушное судно, максимальный взлетный вес которого составляет менее 5700 кг, в том числе вертолет, максимальный взлетный вес которого менее 3100 кг.

Сверхлегким воздушным судном признается воздушное судно, максимальный взлетный вес которого не более 495 кг без учета веса авиационных средств спасания.

В соответствии со ст. 33 ВК РФ воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, подлежат государственной регистрации в следующем порядке:

– гражданские воздушные суда, за исключением сверхлегких гражданских воздушных судов авиации общего назначения, – в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между Российской Федерацией и государством регистрации;

– сверхлегкие гражданские воздушные суда авиации общего назначения – в порядке, предусмотренным уполномоченным органом в области гражданской авиации;

– государственные воздушные суда – в порядке, установленном уполномоченным органом в области обороны, по согласованию с уполномоченными органами, имеющими подразделения государственной авиации.

Ведение Государственного реестра гражданских воздушных судов Российской Федерации возлагается на уполномоченный орган в области гражданской авиации – Росавиацию.

Согласно п. 4, 9, 11 и 15 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных приказом Минтранса России от 02.07.2007 № 85, гражданские воздушные суда подлежат государственной регистрации на собственника воздушных судов.

На основании п. 9 ст. 33 ВК РФ государственная регистрация прав собственности и иных вещных прав на воздушное судно, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение, а также установление порядка государственной регистрации и оснований для отказа в государственной регистрации прав на воздушное судно и сделок с ним осуществляются в соответствии со ст. 131 ГК РФ.

Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения имущества при постановке на учет для морских, речных и воздушных транспортных средств признается место (порт) приписки, а при отсутствии такового – место государственной регистрации, а при отсутствии таковых – место нахождения собственника имущества.

Учитывая, что в регулирующих государственную регистрацию воздушных судов актах место государственной регистрации не определено, в разделе IV Порядка администрирования транспортного налога на территории г. Москвы, утвержденного приказом УФНС России по г. Москве от 14.04.2008 № 187, а также в письме Минфина России от 10.12.2007 № 03-05-05-04/07 делается вывод, что местом нахождения воздушных судов является место нахождения собственника (правообладателя) транспортного средства, в связи с чем уплата транспортного налога в отношении воздушных судов должна производиться по местонахождению собственника (правообладателя) воздушного судна.

Уплата транспортного налога филиалом организации. В соответствии со ст. 359 НК РФ налоговая база в отношении транспортных средств, которые имеют двигатели, определяется отдельно по каждому транспортному средству как мощность двигателя в лошадиных силах.

Согласно п. 18 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 09.04.2003 № БГ-3-21/177, мощность двигателя устанавливается исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и приводится в регистрационных документах. Если мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий перерасчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент – 1 кВт = 1,35962 л.с.). При этом пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление мощности двигателя производится с точностью до второго знака после запятой.

При рассмотрении порядка уплаты филиалом транспортного налога налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 363 НК РФ уплата транспортного налога и авансовых платежей по этому налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

При этом согласно п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения имущества для транспортных средств признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения собственника имущества.

Таким образом, определяющим при выборе ответственного за уплату транспортного налога: головное предприятие либо филиал – является место регистрации транспортного средства.

Как указывалось выше, в соответствии с п. 22 вышеприведенных Правил регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации.

В то же время подпунктом «и» п. 35 и п. 77 этих же Правил предусматривается возможность регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями юридических лиц и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц.

Согласно письму Минфина России от 16.04.2007 № 03-05-06-04/20 положения Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России не дают однозначного ответа о возможности постоянной регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации. Разъяснения по применению вышеупомянутых Правил относятся к компетенции МВД России.

Однако если на основании п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения организации, а по месту нахождения филиала организации осуществлена временная регистрация данного транспортного средства, то на основании ст. 363 НК РФ транспортный налог и авансовые платежи по этому налогу подлежат уплате в отношении этого транспортного средства по месту нахождения организации.

Если транспортное средство зарегистрировано на основании п. 35 и п. 77 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации (головного предприятия) такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства будет являться место нахождения филиала организации.

Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 27.03.2007 № 03-05-06-04/16.

Кроме того, в связи с тем что транспортный налог уплачивается по месту регистрации транспортного средства, место его фактического использования не учитывается. Например, организация имеет автомобиль, зарегистрированный по месту нахождения головного предприятия. Однако данное транспортное средство используется по месту нахождения филиала. В соответствии с письмами Минфина России от 27.12.2007 № 03-05-06-04/46 и от 12.10.2006 № 03-06-04-04/43 транспортный налог должен уплачиваться в данном случае по месту государственной регистрации автомобиля, то есть по месту нахождения головного предприятия.

Регистрация транспортного средства за филиалом. В соответствии с подпунктом «и» п. 35 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России при регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями юридических лиц и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц, в органы ГИБДД России дополнительно представляются:

– свидетельство налогового органа по месту нахождения филиала, подтверждающее постановку юридического лица на учет в данном налоговом органе с указанием его ИНН;

– положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом;

– приказ (распоряжение) юридического лица о наделении филиала транспортными средствами, в том числе приобретаемыми филиалом на основании доверенности для юридического лица (филиала);

– доверенность, выданная юридическим лицом руководителю филиала на право представления полномочий юридического лица перед третьими лицами (доверенности, выданные иностранным юридическим лицом, принимаются с отметкой о легализации консульским учреждением Российской Федерации либо заверенные апостилем, если освобождение от этих процедур не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, с переводом на русский язык, заверенным в нотариальном порядке или консульским учреждением);

– документы, подтверждающие аккредитацию (регистрацию, создание) филиала на территории Российской Федерации (для филиалов иностранных юридических лиц);

– для филиалов – свидетельство о регистрации филиала и внесении его в государственный реестр, выданное Государственной регистрационной палатой при Минюсте России.

Согласно п. 77 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России при регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указываются в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, – адрес филиала. В графах «Особые отметки» этих документов делается запись: «филиал и его наименование». Адрес филиала приводится в строках 26—38 карточек учета транспортных средств, а адрес юридического лица – в строках 39—46. В реестре регистрации транспортных средств вышеприведенные адреса проставляются в графе 15.

Перерегистрация транспортных средств с одного филиала на другой. В соответствии с п. 90 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России регистрационные знаки не сдаются при снятии с регистрационного учета транспортных средств в связи с изменением в пределах того же субъекта Российской Федерации места нахождения юридического лица (юридического адреса) либо филиала юридического лица, за которым они зарегистрированы.

Таким образом, если местонахождение ответственного обособленного подразделения остается на территории того же субъекта Российской Федерации, то транспортные средства не снимаются с регистрационного учета. Перерегистрация транспортных средств происходит в случае, если соответствующие транспортные средства принимаются к учету иным ответственным обособленным подразделением (филиалом), расположенным на территории другого субъекта Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 362 НК РФ в случае снятия машины с учета в течение налогового периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в отчетном периоде. При этом месяц снятия транспортного средства с учета принимается за полный месяц.

При передаче транспортных средств из одного филиала в другой перерегистрация транспортного средства по месту нахождения филиала осуществляется на того же налогоплательщика, то есть смены лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрировано транспортное средство, не происходит.

В связи с этим, учитывая положения п. 3 ст. 362 НК РФ, сумма транспортного налога должна исчисляться с учетом количества месяцев регистрации транспортного средства на налогоплательщика.

В соответствии с письмом Минфина России от 27.03.2007 № 03-05-06-04/16 положения п. 3 ст. 362 НК РФ, касающиеся признания месяца регистрации и месяца снятия с регистрации транспортного средства за полный месяц, применяются только при приобретении, реализации (отчуждении или уничтожении) транспортного средства.

Таким образом, если снятие с учета в одном субъекте Российской Федерации и регистрация (перерегистрация) транспортного средства на того же налогоплательщика в другом субъекте Российской Федерации осуществляются в одном месяце, местом нахождения транспортного средства признается в этом месяце место его регистрации по состоянию на 1-е число этого месяца. Начиная с месяца, следующего за месяцем перерегистрации этого транспортного средства на другой филиал, транспортный налог уплачивается в бюджет по месту нахождения другого филиала.

Категория автотранспортных средств. Пунктом 1 ст. 358 НК РФ в качестве категорий транспортных средств, являющихся объектом налогообложения, применительно к которым установлены соответствующие налоговые ставки, определены, в частности, легковые и грузовые автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.

Распределение главой 28 НК РФ транспортных средств по категориям в целом аналогично распределению по категориям транспортных средств, установленному Конвенцией о дорожном движении, заключенной в Вене 08.11.1968, которая (далее – Конвенция), в частности, предусматривает такие категории транспортных средств, как мотоциклы, легковые и грузовые автомобили, автобусы, и определяет ряд критериев: разрешенный максимальный вес, количество сидячих мест, предназначение для перевозки грузов или перевозки пассажиров.

Поскольку Конвенция ратифицирована Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 № 5938-VIII и Российская Федерация является договаривающейся стороной, правовые акты Российской Федерации в сфере дорожного движения должны учитывать положения данной Конвенции.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» (далее – Закон о безопасности дорожного движения) допуск автотранспортных средств для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.

Основным документом, на основании которого устанавливается тип транспортного средства, является выданный этим органом паспорт транспортного средства.

Паспорт транспортного средства был введен постановлением Правительства РФ от 18.05.1993 № 477 и определен как документ, действующий на территории Российской Федерации для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации.

В Положении о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденном приказом МВД России № 496, Минпромэнерго России № 192, Минэкономразвития России № 134 от 23.06.2005 (далее – Положение о паспортах транспортных средств), приведена классификация транспортных средств, аналогичная классификации, установленной Конвенцией.

Согласно приложению № 2 к Положению о паспортах транспортных средств в данных паспортах по строке «Категория ТС» приводится категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией.

В связи с тем что в настоящее время вводятся новые классификация и обозначения, принятые в международных правилах, разрабатываемых Комитетом по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН, в Положении о паспортах транспортных средств содержится сравнительная таблица категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН и по классификации Конвенции о дорожном движении, в соответствии с которой осуществляется перевод категорий транспортных средств, указанных в паспортах транспортных средств, в категории транспортных средств по классификации Конвенции или по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии Организации Объединенных Наций (КВТ ЕЭК ООН).

Так, в соответствии с приложением № 3 к Положению о паспортах транспортных средств к транспортным средствам категории «В» относятся как механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие не менее 4 колес и не более 8 мест для сидения (кроме места водителя), так и механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 тонн. Таким образом, указание в паспорте транспортного средства категории «В» вовсе не свидетельствует о том, что транспортное средство относится к легковому либо к грузовому транспортному средству.

Кроме того, категория транспортного средства может быть установлена по его идентификационному номеру (VIN), приведенному в строке 1 паспорта транспортных средств.

Первая часть VIN состоит из трех букв или букв и цифр, обозначающих географическую зону, код страны и код изготовления транспортного средства, а вторая является описательной частью идентификационного номера и включает шесть знаков, обозначающих транспортное средство согласно конструкторской документации. Второй знак (цифра) второй части VIN указывает на наименование (тип) автотранспортного средства.

Согласно п. 1 ст. 15 Закона о безопасности дорожного движения транспортные средства, изготовленные в Российской Федерации, подлежат обязательной сертификации, которая проводится в соответствии с Правилами по проведению работ в Системе сертификации механических транспортных средств и прицепов, утвержденными постановлением Госстандарта России от 01.04.1998 № 19.

Сертификат соответствия выдается в виде одобрения типа транспортного средства.

Таким образом, тип транспортного средства, указанный в паспорте транспортного средства, должен соответствовать сведениям, приведенным в одобрении транспортного средства (сертификате соответствия).

В строке 3 «Наименование (тип ТС)» паспорта транспортного средства указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями, назначением, которая приводится в одобрении типа транспортного средства.

В соответствии с п. 4 и 5 ст. 362 НК РФ сведения о транспортных средствах и лицах, на которых транспортные средства зарегистрированы, поступают в налоговые органы от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Формы сведений о транспортных средствах приведены в Приложении № 8 к приказу ФНС России от 17.09.2007 № ММ-3-09/536@, вступившем в силу с 7 декабря 2007 года. При этом в формах сведений предусмотрены такие показатели, как «Тип транспортного средства» и «Назначение (категория транспортного средства)».

Согласно п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации при определении видов автомототранспортных средств организациям следует руководствоваться:

– Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359;

– Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 № 5938-VIII.

Однако в разъяснениях контролирующих органов излагается иное мнение.

В соответствии с письмом ФНС России от 07.06.2007 № 04-3-04/000649 в настоящее время установление категории транспортного средства производится органом по сертификации при выдаче одобрения транспортного средства в соответствии с Правилами по проведению работ в Системе сертификации механических транспортных средств и прицепов.

При установлении категории транспортного средства органом сертификации учитываются технические характеристики и особенности конструкции, и используется классификация, установленная КВТ ЕЭК ООН и ГОСТ Р 51709-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 01.02.2001 № 47-ст.

Кроме того, в соответствии с Положением о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств в строке 4 «Категория ТС (А, В, С, D, прицеп)» паспорта транспортного средства приводится категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией.

На основании вышеизложенного в паспорте транспортного средства отражается категория транспортного средства, определяемая органами МВД России.

Таким образом, определение категории транспортного средства производится согласно классификации, установленной КВТ ЕЭК ООН.

В соответствии с письмами Минфина России от 27.06.2008 № 03-05-05-04/12, от 07.02.2008 № 03-05-04-04/01 и от 17.01.2008 № 03-05-04-01/1 (письмо Минфина России от 17.01.2008 № 03-05-04-01/1 доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 18.02.2008 № ШС-6-3/112@) категория транспортного средства должна определяться для целей налогообложения на основании представляемых уполномоченными органами в налоговые органы сведений исходя из типа транспортного средства и его назначения (категории), указанных в паспорте транспортного средства на основании одобрения типа транспортного средства.

При этом в письме Минфина России от 07.02.2008 № 03-05-04-04/01 организациям рекомендуется учитывать нормы постановления Пленума ВАС РФ от 18.09.2007 № 5336/07, в котором делается следующий вывод: если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях Пленума ВАС РФ от 18.09.2007 по делу № А76-8687/06-35-507 и от 17.07.2007 по делу № А76-596/05-44-276/38-256, а также в определениях ВАС РФ от 18.07.2007 № 5336/07, от 17.07.2007 № 2620/07, от 28.04.2007 № 2620/07.

По мнению налогоплательщиков, а также суда кассационной инстанции, автомобили, оснащенные грузоподъемной техникой, и автомобили, предназначенные для перевозки специальных грузов (автокраны, топливозаправщики, бетоносмесители, автомастерские и т.д.), ни НК РФ, ни иным нормативным актом не отнесены к категории «Грузовые автомобили». При определении категории автомототранспортных средств организациям следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госкомстате России от 26.12.1994 № 359. На основании анализа этого документа суд кассационной инстанции отнес имевшиеся у общества транспортные средства к категории «Подъемно-транспортное подвижное оборудование», а не к категории «Грузовые автомобили».

Однако, по мнению ВАС РФ, Общероссийский классификатор основных средств ОК 013-94 предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. Определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и несопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Согласно вышеназванной законодательной норме налоговые ставки определяются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств и других характеристик в размерах, определяемых ст. 361 НК РФ.

Законом субъекта Российской Федерации о транспортном налоге на автомобили устанавливаются дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории автомобиля, мощности двигателя, а на транспортные средства категории «Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу» – единая ставка с каждой лошадиной силы.

Как установлено ст. 358 НК РФ, объектом обложения транспортным налогом признаются в том числе автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок регистрации транспортного средства определен постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 № 938.

В силу п. 2 этого нормативного акта все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах ГИБДД МВД России, а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и менее, – в органах Гостехнадзора.

Таким образом, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД МВД России как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

Организациям необходимо также иметь в виду, что ВАС РФ сделал еще один вывод.

Содержанием Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик был введен в заблуждение.

В связи с этим и с учетом положений подпункта 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ суд сделан вывод, что оснований для взыскания с налогоплательщика штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ не имелось.

Вывод, сформулированный ВАС РФ в части классификации транспортных средств и применения ставок транспортного налога, сделан также в постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2008 № КА-А40/11122-07 по делу № А40-2559/07-112-21; ФАС Уральского округа от 14.04.2008 № Ф09-2257/08-С3 по делу № А60-26133/07, от 10.01.2008 № Ф09-11004/07-С3 по делу № А76-8760/07; ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2007 № А58-3826/06-Ф02-2677/07 по делу № А58-3826/06, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по делу № А56-38463/2007, от 06.12.2007 по делу № А56-1308/2007, от 26.11.2007 по делу № А56-15586/2007; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2008 № 17АП-1666/2008-АК по делу № А50-17486/2007, от 12.03.2008 № 17АП-584/2008-АК по делу № А71-9012/2006.

Особо хочется обратить внимание читателей на арбитражную практику, складывающуюся в Западно-Сибирском округе.

Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 № Ф04-4562/2007(36093-А27-37) для целей обложения транспортным налогом критерием отнесения транспортного средства к соответствующей категории является его функциональное назначение, а не само по себе указание категории транспортного средства в его паспорте. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 № Ф04-3106/2007(34390-А75-15) по делу № А75-9460/2006.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2007 № Ф04-4154/2006(35097-А81-26) по делу № А81-296/2005 отмечается, что применение налогоплательщиком для определения ставки транспортного налога Общероссийского классификатора является правомерным, поскольку на основании паспортов транспортных средств не удавалось определять конкретный вид и категорию спорных автомобилей. Аналогичное заключение приводится в постановлении от 12.03.2007 № Ф04-204/2007(31059-А46-40) по делу № А46-10338/2006.

Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 № Ф04-3019/2008(5073-А75-40) по делу № А75-5740/2007 говорится о том, что, руководствуясь правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 17.07.2007 № 2620, 2965, суд пришел к выводу, что если транспортное средство, зарегистрировано в органах ГИБДД МВД России как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.

В то же время в соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 21.02.2008 по делу № А55-7555/07 применение налогоплательщиком при определении ставок транспортного налога по самоходным транспортным средствам кодов Общероссийского классификатора основных фондов является правомерным и не ставится в зависимость от мощности двигателя конкретного транспортного средства и его категории.

Местный налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Элементами налогообложения, устанавливаемыми нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, в пределах, определенных НК РФ, являются:

– налоговые ставки;

– порядок и сроки уплаты налогов.

Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ.

Межбюджетное распределение земельного налога. 100 % земельного налога поступает в бюджеты городских округов, муниципальных районов и поселений.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения налога на недвижимость) и арендная плата.

Порядок исчисления земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (глава 31 НК РФ).

За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата, размер которой является существенным условием договора аренды, носящим гражданско-правовой характер (глава 34 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения согласно ст. 389 настоящего Кодекса, то есть земельных участков, расположенных в пределах муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которых введен земельный налог.

Однако кадастровая оценка земель проведена в настоящее время еще не во всех регионах.

Согласно п. 13 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (далее – Закон о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации) если кадастровая стоимость земель не определена, то для целей, указанных в ст. 65 ЗК РФ (то есть для целей налогообложения), применяется нормативная цена земли.

Однако организациям необходимо учитывать, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Таким образом, Закон о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации к законодательству о налогах и сборах не относится.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 53 НК РФ налоговая база по местным налогам устанавливается НК РФ.

На основании вышеизложенного норма Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации об использовании нормативной цены земли для целей исчисления земельного налога неправомерна.

Определим правовой статус нормативной цены земли.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» (далее – Закон о плате за землю) формами платы за землю являлись: земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. При этом нормативная цена земли определялась как показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Нормативная цена земли вводилась для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установления коллективно-долевой собственности на землю, передаче по наследству, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка. Порядок определения нормативной цены земли установлен постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 № 319 «О порядке определения нормативной цены земли», в соответствии с которым нормативная цена земли ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам. Предложения об оценочном зонировании территории субъекта Российской Федерации и о нормативной цене земли по вышеназванным зонам представляются комитетами по земельным ресурсам и землеустройству.

Органы местного самоуправления по мере развития рынка земли могут своими решениями уточнять количество оценочных зон и их границы, повышать или понижать установленную нормативную цену земельного участка, но не более чем на 25 %. Нормативная цена земельного участка не должна превышать 75 % уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.

Сведения о нормативной цене земельного участка выдаются налогоплательщику в районах комитетами по земельным ресурсам и землеустройству в специальной справке (акте) либо Земельными кадастровыми палатами. Акт о нормативной цене земельного участка составляется на основании свидетельства о праве на земельный участок (собственность, пользование, аренда или иное право), включает сведения о категории земель, на которых находится участок, цель использования участка и пункт о нормативной цене, состоящий из следующих подпунктов: кадастровый номер земельного участка, его площадь, нормативная цена единицы площади и нормативная цена земельного участка в целом. Справка действует в течение определенного срока, обычно в течение 30 дней.

В 2001 году вступил в силу ЗК РФ, который установил только две формы платы за землю: земельный налог и арендную плату.

Однако Закон о плате за землю, который предусматривал понятие нормативной цены земли (за исключением ст. 25), утратил силу с 1 января 2006 года в связи со вступлением в силу главы 31 «Земельный налог» НК РФ.

Федеральный закон от 26.06.2007 № 118-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части приведения их в соответствие с Земельным кодексом Российской Федерации» внес в Закон о плате за землю изменения, в результате которых в ст. 25 этого Закона содержится только понятие «нормативная цена земли». Уточнение, касающееся случаев применения нормативной цены земли, из Закона о плате за землю исключено. При этом постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 № 319 установлено, что нормативная цена земельного участка не должна превышать 75 % уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.

Таким образом, в настоящее время предусмотрены только две формы платы за землю: земельный налог и арендная плата. В то же время в ст. 25 Закона о плате за землю приводится понятие нормативной цены земли, которая вышеупомянутым Законом ранее устанавливалась в качестве формы платы за землю.

С 1 января 2008 года вступила в силу новая редакция п. 14 ст. 396 НК РФ, согласно которой по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года.

В связи с этим необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в случае, если законодательством определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

– объект налогообложения;

– налоговая база;

– налоговый период;

– налоговая ставка;

– порядок исчисления налога;

– порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Учитывая, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, элементы налогообложения по земельному налогу должны быть определены на 1 января календарного года.

Во исполнение п. 14 ст. 396 НК РФ принято постановление Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков», согласно которому территориальные органы Роснедвижимости бесплатно представляют плательщикам земельного налога, признаваемым таковыми в соответствии со ст. 388 НК РФ, сведения о кадастровой стоимости земельных участков в виде кадастрового номера объекта недвижимости и его кадастровой стоимости для целей налогообложения по письменному заявлению налогоплательщика в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости». При этом до 1 марта 2008 года вышеуказанные сведения представлялись в порядке, установленном ст. 22 вышеуказанного Федерального закона. Кроме того, сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Роснедвижимости в сети «Интернет».

Согласно п. 11 ст. 396 НК РФ органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, занимающиеся государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию о совершенных сделках в налоговые органы в соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ (в течение 10 дней с момента регистрации).

На основании п. 12 вышеупомянутой статьи Кодекса органы, осуществляющие ведение государственного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2008 № 03-05-04-02/29 сведения о земельных участках, признаваемых объектом обложения земельным налогом, должны представляться в налоговые органы органами муниципального образования, представительными органами которых на 1 января года, являющегося налоговым периодом, введен земельный налог.

Кроме того, согласно подпункту 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию, а налоговые органы на основании подпункта 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 № 09-17/021260, работа по информированию налогоплательщиков должна быть организована по следующим основным направлениям:

– индивидуальное информирование в соответствии с п. 4.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ (далее – Регламент);

– публичное информирование согласно п. 4.4 Регламента.

При этом на основании п. 4.3.2.3 Регламента ответ на запрос налогоплательщика должен быть дан в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя налогового органа, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.

Согласно решению Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2007 по делу № А40-29033/07-14-143 Регламент по форме и содержанию является нормативным актом федерального органа исполнительной власти и может применяться судом и налоговым органом как нормативное основание для применения государственным органом в своей деятельности, связанной с регулированием и применением налогового законодательства.

С 24 мая 2008 года вступил в силу Административный регламент Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденный приказом Минфина России от 18.01.2008 № 9н (далее – Административный регламент).

Согласно п. 37 Административного регламента письменное обращение может быть представлено в инспекцию ФНС России налогоплательщиком (его представителем) лично, направлено почтовым отправлением или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (Приложение 13).

На основании п. 39 Административного регламента индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) осуществляется в течение 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекции ФНС России.

В соответствии с п. 42 Административного регламента в случае отсутствия в письменном обращении организации хотя бы одного из реквизитов, перечисленных в п. 40 настоящего Регламента, а именно: полного наименования организации, ИНН, его почтового адреса, фамилии, имени, отчества и подписи руководителя или уполномоченного представителя организации, представившего обращение, печати организации, если обращение представлено на бумажном носителе не на бланке организации, – обращение не принимается и возвращается налогоплательщику (его представителю).

Последовательность действий должностных лиц инспекций ФНС России при индивидуальном информировании налогоплательщиков на основании письменных обращений, переданных в электронном виде, утверждена разделом 11 Административного регламента.

При этом сведения о контактных телефонах, Интернет-адресах территориальных органов ФНС России приведены в Приложении № 1 к Административному регламенту.

Таким образом, налогоплательщик имеет право направить в налоговые органы письменный запрос с целью поучения необходимых сведений для исчисления налоговой базы по земельному налогу, то есть информации о размере кадастровой стоимости земельного участка. При этом налоговые органы обязаны дать ответ в течение 30 календарных дней с момента поступления запроса налогоплательщика.

Согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с п. 1 ст. 25 ЗК РФ право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации согласно Закону о государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним согласно:

– ст. 130 ГК РФ (недвижимые вещи, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства);

– ст. 131 ГК РФ (право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты);

– ст. 132 ГК РФ (предприятие как имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью);

– ст. 164 ГК РФ (сделки с землей и другим недвижимым имуществом).

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. При этом датой государственной регистрации прав признается день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ст. 2 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество).

Таким образом, основанием для признания лица плательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 24.05.2007 № 03-05-07-02/57, от 19.06.2007 № 03-05-06-02/66, от 28.12.2007 № 03-05-06-02/141, от 04.04.2008 № 03-05-05-02/19.

Однако в письме Минфина России от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82, доведенного до налоговых органов письмом ФНС России от 07.02.2008 № ШС-6-3/79@, говорится о том, что факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не служит основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной и носит заявительный характер.

При установлении фактов неуплаты земельного налога в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества налоговые органы должны привлекать лиц, допустивших такое нарушение, к уплате земельного налога и применять к ним предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности, а также сообщать в органы, принявшие решение о предоставлении земельных участков о несоблюдении лицами, которым переданы эти земельные участки, требований Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Судебная практика по вопросу уплаты земельного налога при отсутствии регистрации прав на соответствующий земельный участок складывается не в пользу налогоплательщиков.

Как отмечается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2008 по делу № А56-18358/2007, поскольку ОАО не являлось арендатором земельных участков, однако пользовалось ими, оно было обязано исчислять и уплачивать земельный налог. При этом суд указал, что отсутствие у общества правоустанавливающих документов на земельные участки при их фактическом использовании обществом, не принявшим меры к оформлению прав на эти участки, не могло служить основанием для освобождения общества от уплаты земельного налога.

Согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 по делу № А29-8059/2006а обязанность по уплате земельного налога возникает у покупателя с момента государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок.

Уплата земельного налога при переходе права собственности на здание, строение, сооружение. В соответствии с п. 1 ст. 35 ЗК РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящееся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

На основании п. 4 ст. 35 ЗК РФ отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, осуществляется вместе с земельным участком, за исключением следующих случаев:

– отчуждение части здания, строения, сооружения, которая не может быть выделена в натуре вместе с частью земельного участка;

– отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, изъятом из оборота в соответствии со ст. 27 ЗК РФ.

Согласно п. 1 ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.

Рассмотрим ситуации, при которых:

1) земельный участок у продавца здания находится на праве собственности;

2) земельный участок принадлежит продавцу на праве аренды;

3) земельный участок предоставлен продавцу здания в постоянное (бессрочное) пользование.

1. Земельный участок принадлежит продавцу на праве собственности.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ закреплен один из основных принципов земельного законодательства – к покупателю здания вместе с правом собственности на здание должно перейти и право собственности на земельный участок.

В соответствии с п. 1 ст. 273 и п. 2 ст. 552 ГК РФ при переходе права собственности на здание или сооружение к покупателю переходит право собственности на земельный участок, занятый зданием или сооружением и необходимый для его использования.

Таким образом, если соответствующий земельный участок принадлежит продавцу здания на праве собственности, то покупатель признается в силу ст. 388 НК РФ плательщиком земельного налога. При этом факт оформления соответствующих документов на земельный участок не имеет значения.

В соответствии с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2008 по делу № А56-11672/2007, несмотря на отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок, находившийся под принадлежавшими ЗАО на праве собственности зданиями, общество являлось фактическим землепользователем, а следовательно, и плательщиком земельного налога, поскольку отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависело исключительно от волеизъявления самого пользователя, не могло служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога.

Аналогичное мнение приведено в постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2007 по делу № А56-11672/2007, от 07.04.2008 по делу № А42-4104/2007.

Согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 по делу № А49-5080/06, поскольку факт пользования земельным участком подтверждался договором купли-продажи недвижимости, расположенной на земельном участке, а отсутствие правоустанавливающего документа на землю, получение которого зависело исключительно от волеизъявления самого пользователя, не могло служить основанием для освобождения от уплаты земельного налога, привлечение заявителя к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ было правомерным.

Аналогичное мнение отражено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2007 № А33-8922/06-Ф02-3885/07, А33-8922/06-Ф02-4688/07 по делу № А33-8922/06.

2. Земельный участок принадлежит продавцу на праве аренды.

Согласно п. 3 ст. ст. 552 ГК РФ при продаже недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости. Аналогичное положение предусмотрено ст. 35 ЗК РФ.

Как отмечается в письме Минфина России от 15.10.2007 № 03-05-06-03/68, в силу п. 1 ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ при смене собственника здания заключения нового договора аренды земельного участка, на котором расположено здание, не требуется. Между арендодателем и собственником здания – новым арендатором продолжает действовать договор, заключенный с прежним собственником здания.

В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка.

В соответствии со ст. 388 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Согласно определению ВАС РФ от 05.02.2007 № 1244/07 право аренды земельного участка переходит обществу на основании ст. 552 ГК РФ в связи с приобретением им права собственности на недвижимость, расположенную на земельном участке. Недвижимость приобретена обществом по сделке, совершенной с арендатором земельного участка. Арендаторы земельного участка уплачивают арендную плату, а не земельный налог. По этой причине они не обязаны представлять налоговую декларацию по земельному налогу.

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 20.02.2007, 28.02.2007 № КА-А40/594-07 по делу № А4026629/06-111-130 довод налоговой инспекции о том, что организация приобрела право аренды соответствующей части земельного участка только после заключения им соответствующего договора аренды на передаваемую часть участка, был несостоятелен. Отсутствие самостоятельного договора аренды не имело значения, так как не изменяло возникшего при покупке зданий права аренды на земельный участок.

В постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2007 по делу № А42-762/2007, от 17.01.2007 по делу № А56-54045/2005 отмечено, что вне зависимости от заключения покупателем договора аренды земельного участка с момента приобретения прав на расположенное на нем недвижимое имущество землепользователь приобрел право аренды земельного участка и обязан производить оплату исходя из ставок арендной платы за данный объект недвижимости, что исключало необходимость исчисления и уплаты земельного налога и представления соответствующей декларации.

3. Земельный участок предоставлен продавцу здания в постоянное (бессрочное) пользование.

Согласно п. 1 ст. 20 ЗК РФ земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В соответствии с п. 3 ст. 20 ЗК РФ у юридических лиц сохраняется право на постоянное (бессрочное) пользование находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у них до вступления в силу ЗК РФ (то есть до 30 октября 2001 года).

При этом согласно п. 2 ст. 3 Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации (в ред. от 24.07.2007 № 212-ФЗ) юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2010 года. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2013 года.

Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 3 ст. 552 ГК РФ и п. 1 ст. 35 ЗК РФ при продаже недвижимости, расположенной на участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью участка на тех же условиях, что и продавец.

Согласно п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11 покупатель здания, строения, сооружения имеет право требовать оформления соответствующих прав на земельный участок с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, строение, сооружение. Если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно ст. 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (п. 2 ст. 268, п. 1 ст. 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 3 Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, предоставленного продавцу в постоянное (бессрочное) пользование, является организация-покупатель до момента государственной регистрации и прекращения права постоянного (бессрочного) пользования этим земельным участком (письмо Минфина России от 12.09.2006 № 03-06-02-04/134).

Если организация-покупатель приняла решение о заключении договора аренды земельного участка, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, то она должна иметь в виду, что порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка. Соответственно если договором аренды размер платы не определен, то договор считается на основании ст. 432 ГК РФ незаключенным.

При этом п. 2 ст. 3 Закона о введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации установлено, что размер арендной платы на год устанавливается в следующих пределах:

– 2 % кадастровой стоимости арендуемых земельных участков;

– 0,3 % кадастровой стоимости арендуемых земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения;

– 1,5 % кадастровой стоимости арендуемых земельных участков, изъятых из оборота или ограниченных в обороте.

Представление налоговой декларации. Организации, которые на основании ст. 388 НК РФ признаются налогоплательщиками и используют принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки, по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговую декларацию по месту нахождения земельного участка согласно п. 1 и 2 ст. 398 НК РФ.

Таким образом, в случае выбора ответственного обособленного подразделения филиал исполняет обязанности налогоплательщика по уплате налогов за все соответствующие обособленные подразделения. Однако налоговая декларация подается по месту нахождения каждого земельного участка (письма Минфина России от 11.04.2005 № 03-06-06-03/18, УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 № 09-08/60530, от 10.10.2007 № 18-11/3/096554@).