8. Определение налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации: сложные ситуации

Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. 2 и 4 ст. 160 настоящего Кодекса, и с учетом ст. 150—152 НК РФ) на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

– таможенной стоимости этих товаров;

– подлежащей уплате таможенной пошлины;

– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Исходя из главы 28 ТК РФ таможенная стоимость товаров устанавливается декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, предусмотренным законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров. Заявленная декларантом таможенная стоимость товаров и представленные им сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной и документально подтвержденной информации.

Если представленные декларантом документы и сведения не являются достаточными для принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров, таможенный орган в письменной форме запрашивает у декларанта дополнительные документы и сведения и устанавливает срок для их представления, который должен быть достаточен для этого.

При отсутствии данных, подтверждающих правильность определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, либо при обнаружении признаков того, что предоставленные декларантом документы и сведения не являются достоверными и (или) достаточными, таможенный орган вправе принять решение о несогласии с использованием избранного метода определения таможенной стоимости товаров и предложить декларанту определить таможенную стоимость товаров с применением другого метода.

Если в сроки выпуска товаров (ст. 152 ТК РФ) процедура определения таможенной стоимости товаров не завершена, выпуск товаров производится при условии обеспечения уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены. Таможенный орган в письменной форме сообщает декларанту размер требуемого обеспечения уплаты таможенных платежей.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу определения налогооблагаемой базы при дальнейшей реализации налогоплательщиком импортированного товара на территории Российской Федерации, если контрактная стоимость товара, с которой был уплачен НДС при реализации, оказалась ниже таможенной стоимости, с которой был уплачен налог при ввозе.

Судебная практика. Как правило, арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что при исчислении налогооблагаемой базы в вышеуказанном случае следует применять положения ст. 160 НК РФ и при последующей реализации вышеуказанного товара налогоплательщик должен исчислять НДС, предъявляемый покупателям в составе цены, исходя из таможенной стоимости товара.

Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2006, 13.09.2006 № Ф03-А51/06-2/3038 арбитражный суд признал неправомерным доначисление налогоплательщику НДС, мотивировав свое решение следующим: при формировании цены на импортный товар в случае его реализации на внутреннем рынке налогоплательщик не учитывал таможенную пошлину, что повлекло занижение налоговой базы и неуплату НДС, поскольку к вычету налогоплательщиком был предъявлен налог в большей сумме по сравнению с суммой, исчисленной с оборота от реализации.

Суд исходил из того, что в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации являются различными самостоятельными объектами обложения НДС, а из анализа ст. 154, 160 настоящего Кодекса следует, что к различным объектам налогообложения законодатель установил различный порядок определения налоговой базы. Так, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налоговая база определяется по общему правилу в соответствии с п. 1 и 2 ст. 154 НК РФ, а при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации – на основании ст. 160 настоящего Кодекса. Пунктом 1 ст. 154 НК РФ предусмотрен общий порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), которая устанавливается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС.

Кроме того, суд отметил, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Доказательств несоответствия цен на товары, ввезенные налогоплательщиком на территорию Российской Федерации и реализованные впоследствии на внутреннем рынке Российской Федерации, уровню рыночных цен налоговым органом не было представлено; следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания при определении цены товаров для целей налогообложения исходить не из цены реализации товаров (работ, услуг), указанной налогоплательщиком, а включать в цену товара таможенную пошлину, уплаченную налогоплательщиком при ввозе продуктов на таможенную территорию Российской Федерации.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2006, 28.09.2006 № Ф03-А51/06-2/3307 налоговый орган счел, что поскольку после корректировки таможенной стоимости ввезенных товаров и оплаты таможенных платежей себестоимость этих товаров значительно выросла по сравнению с их контрактной стоимостью и налогоплательщик уже исчислил и уплатил НДС на таможне исходя из таможенной стоимости данных товаров, то при их последующей реализации в силу положений п. 8 ст. 154 НК РФ ему следовало исчислять НДС, предъявленный покупателем в составе цены реализуемых товаров, исходя из таможенной стоимости, так как при этих обстоятельствах контрактная стоимость перестала соответствовать реальным затратам налогоплательщика на приобретение товара и поэтому для целей исчисления НДС при реализации товаров на внутреннем рынке применяться не могла. По мнению налогового органа, реализация импортных товаров на внутреннем рынке имела свои особенности и в силу п. 8 ст. 154 НК РФ налоговая база для исчисления НДС должна была определяться в соответствии со ст. 160 настоящего Кодекса.

Однако арбитражный суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления НДС исходя из таможенной стоимости товара, так как законодатель предусмотрел особенности определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 160 НК РФ) и общее правило установления налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 и 2 ст. 154 Кодекса). По мнению суда, из положений ст. 154, 160, 40 НК РФ следует, что для целей налогообложения при реализации товаров на внутреннем рынке принимается стоимость этих товаров; таможенная же стоимость товаров устанавливается в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» и используется только для таможенных целей. Налогоплательщик при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации исчислил НДС с таможенной (скорректированной) стоимости товара, затем реализовал на территории Российской Федерации ввезенный товар, выпущенный в свободное обращение, исчислив НДС исходя уже из контрактной стоимости этого товара, что соответствует требованиям налогового законодательства. Довод налогового органа о том, что налоговая база для исчисления НДС должна была определяться как сумма таможенной стоимости ввозимых товаров, определяемая в соответствии с НК РФ, являлся неправомерным, поскольку Кодекс не содержит норм об определении таможенной стоимости товаров.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2005 № Ф03-А51/05-2/3766 арбитражный суд пришел к выводу, что наличие разницы между суммой НДС, уплаченной при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, и суммой этого налога, исчисленной при реализации этого товара на территории Российской Федерации, не влекло отказа в применении вычета на вышеуказанную сумму, поскольку такой отказ не предусмотрен главой 21 НК РФ.

В постановлениях ФАС Московского округа от 01.02.2007, 08.02.2007 № КА-А40/13300-06-1,2, от 10.11.2005 № КА-А40/ 10977-05, от 09.11.2005 № КА-А40/10943-05 арбитражный суд отметил, что для определения налоговой базы при реализации товаров на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 154 НК РФ не имеет значения, по какой стоимости товар ввезен в Российскую Федерацию и от какой стоимости исчислен НДС при ввозе товаров. Таможенная стоимость товара определяется только для таможенных целей и не используется в иных отношениях.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.03.2006, 14.03.2006 № КА-А40/1633-06 суд указал на неправомерность соотнесения порядка исчисления НДС при ввозе товара в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, установленного ст. 160 НК РФ, с определением цены данного товара при его последующей продаже, являющегося вопросом исключительного ведения сторон договора (с учетом требований ст. 40 настоящего Кодекса), и предложение налогоплательщику начислять НДС на заранее оговоренную сторонами договора цену товара при его реализации на внутреннем рынке, с включением в нее скорректированной таможенными органами стоимости товара при его импорте, являлось нарушением ст. 154 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 № Ф03-А51/06-2/4170, от 04.10.2006 № Ф03-А51/06-2/3214, от 29.06.2006, 22.06.2006 № Ф03-А51/06-2/2048, от 11.05.2006 № Ф03-А51/06-2/1101, от 01.03.2006 № Ф03-А51/06-2/30, от 26.10.2005 № Ф03-А51/05-2/3289, от 20.07.2005 № Ф03-А51/05-2/1926, от 08.06.2005 № Ф03-А51/05-2/1355, от 26.04.2005 № Ф03-А51/05-2/665, от 23.03.2005 № Ф03-А51/04-2/4529, от 30.08.2004 № Ф03-А51/04-2/2080, ФАС Московского округа от 13.01.2006, 12.01.2006 № КА-А40/13473-05-П, от 01.12.2005 № КА-А40/11960-05, от 27.09.2005, 20.09.2005 № КА-А40/9150-05.