6. Определение места реализации товаров, работ, услуг для целей обложения НДС

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Обратите внимание: понятие «территория Российской Федерации» не содержится в НК РФ, поэтому в силу п. 1 ст. 11 Кодекса данное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.

В соответствии со ст. 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются Государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.

При этом читателям следует иметь в виду, что согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, – передача права собственности на товары одним лицом для другого лица – на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 2 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно ст. 128, 129 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Пунктом 1 ст. 455 ГК РФ предусмотрено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 ГК РФ.

В силу ст. 458 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; либо предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Если из договора купли-продажи не следует обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» (далее – Закон № 155-ФЗ) территориальное море Российской Федерации – это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в ст. 4 Закона № 155-ФЗ.

По мнению судов, территориальное море в пределах 12-мильной зоны входит в состав территории Российской Федерации. К таким выводам пришли ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23.12.2005 № А26-4380/2005-218 и ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3153.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 № А56-23251/04 суд указал, что пространство за пределами 12-мильной зоны не является территорией Российской Федерации и, следовательно, операции по реализации товаров на этой территории НДС не облагаются. Палуба морских судов, плавающих под флагом Российской Федерации и находящихся за пределами российских территориальных вод, не является территорией Российской Федерации.

Согласно ст. 67 Конституции Российской Федерации Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительная экономическая зона Российской Федерации – это морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации; следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3175, от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3153.

Актуальная проблема. Минфин России рассмотрел в письме от 25.11.2004 № 03-04-08/134 ситуацию, при которой купленный за пределами Российской Федерации товар перевозился через территорию Российской Федерации транзитом для дальнейшей продажи также за пределами Российской Федерации.

По мнению Минфина России, местом реализации товаров признается согласно ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не является и соответственно операции по реализации таких товаров объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не признаются.

Относительно ввоза такого товара на территорию Российской Федерации Минфин России указал, что на основании подпункта 3 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, под таможенный режим транзита НДС не уплачивается.

Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры, касающиеся возможности применения положений ст. 147 НК РФ в ситуации, при которой российская организация по договору мены приобретает у иностранного контрагента, не являющегося резидентом Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации.

Официальная позиция. Поскольку нежилое административное здание находится на территории Российской Федерации, то местом реализации доли в праве собственности на данное здание для целей обложения НДС признается территория Российской Федерации.

Нормами ст. 161 НК РФ предусмотрено, что российские организации, приобретающие у иностранных лиц товары, в том числе долю в праве собственности на здание, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, являются налоговыми агентами и соответственно обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом НДС.

На основании п. 2 ст. 153 НК РФ доходы налогоплательщика определяются как в денежной, так и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если доход, подлежащий обложению НДС у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания НДС с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется налоговым агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Таким образом, организация, приобретающая у иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации, обязана уплатить НДС в бюджет. Такого мнения придерживаются Минфин России в письме от 26.06.2006 № 03-04-08/130 и УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 19-11/72466.

Обратите внимание: территория Российской Федерации не является местом реализации товаров в случае, если ни одно из приведенных в ст. 147 НК РФ условий не соблюдается.

Например, если товар приобретен российской организацией на территории иностранного государства и в дальнейшем реализован на территории того же или иного иностранного государства без завоза на таможенную территорию Российской Федерации, то местом реализации этого товара территория Российской Федерации не признается. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 № А13-3091/2006-19.

Актуальная проблема. До 1 января 2006 года ст. 162 НК РФ предусматривала, что НДС с авансов не уплачивался в случае, если эти авансы были получены в счет реализации товаров, работ, услуг, которые не подлежали обложению НДС (освобождались от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не являлась.

С 1 января 2006 года п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу на основании Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

Одновременно п. 1 ст. 167 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом ст. 167 НК РФ не предусматривает исключений в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не является.

В то же время ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Если же реализуемые товары не облагаются НДС в связи с тем, что местом их реализации территория Российской Федерации не является, то поступивший авансовый платеж не содержит сумму НДС. Следовательно, такой авансовый платеж в налоговую базу по НДС не включается.

По мнению ФНС России, выраженному в письме от 08.02.2007 № ММ-6-03/90@, согласованному с Минфином России письмом от 27.11.2006 № 03-04-15/207, оплата, частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых согласно ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не является, с 1 января 2006 года в налоговую базу по НДС не включаются.

Актуальная проблема. Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за пределами территории Российской Федерации.

На это обращает внимание Минфин России в письме от 16.05.2005 № 03-04-08/119. Специалисты финансового ведомства считают, что в данном случае следует применять по аналогии п. 4 ст. 148 НК РФ, предусматривающий перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Таким образом, по мнению Минфина России, при получении авансовых или иных платежей, связанных с вышеуказанными поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг), документальным основанием для невключения этих платежей в налоговую базу по НДС могут быть заключаемые налогоплательщиком контракты на поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг за пределами территории Российской Федерации.

Данный подход поддерживается и арбитражной практикой.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2007, 03.05.2007 № Ф03-А51/07-2/983 суд признал подтвержденным факт реализации товара за пределами территории Российской Федерации в отношении российской рыболовецкой организации, осуществлявшей лов рыбы вне территории Российской Федерации и продававшей улов в море без захода на территорию Российской Федерации. Суд исходил из того, что налогоплательщик представил договор поставки, заключенный с иностранной компанией и содержавший ссылку на место реализации: за пределами территориальных вод Российской Федерации на борту рыболовного траулера, – а также судовые грузовые декларации. Кроме того, налогоплательщик представил выписку из судового промыслового журнала, разрешения на право ведения промысла рыболовным траулером, данные спутникового позиционирования и картографическое отображение траектории движения судна, письмо Камчатского центра связи и мониторинга, подтверждавшие ведение промысла за пределами территориальных вод Российской Федерации.

Отклонив доводы налогового органа о том, что декларации не были оформлены в соответствии с приказом Госкомрыболовства России от 25.10.1999 № 302 «Об утверждении Порядка декларирования продукции морского рыбного промысла», суд на основании представленных документов пришел к выводу, что реализация морепродуктов осуществлялась за пределами территории Российской Федерации, а полученная от их реализации выручка в спорной сумме в силу ст. 146 НК РФ не являлась объектом обложения НДС.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о месте реализации услуг по сдаче в аренду газопровода, расположенного на территории иностранного государства.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 1 января 2006 года данная норма также распространяется и на услуги по аренде.

Статьей 130 ГК РФ предусмотрено, что к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, газопровод (код 12 4521191), газопровод магистральный (код 12 4521352) относятся к сооружениям.

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 03.11.2005 № 07-05-06/290 местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается и соответственно такие работы НДС не облагаются. При этом данный порядок налогообложения применяется как подрядными, так и субподрядными организациями.

Судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 13.03.2007, 20.03.2007 № КА-А40/693-07, от 06.12.2006 № КА-А40/11905-06 арбитражный суд пришел к выводу о том, что сдача в аренду газопровода и имущества, предназначенного для его эксплуатации, расположенного за пределами Российской Федерации, исключает обложение такой операции НДС в силу подпункта 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, поскольку при сдаче в аренду вышеуказанного имущества передача прав владения и пользования имуществом непосредственно связана с этим имуществом. Предоставление возможности транспортировать газ через газопровод, расположенный за пределами Российской Федерации, непосредственно связано как с недвижимым имуществом – газопроводом, по которому осуществляется такая транспортировка, так и с движимым имуществом – транспортируемым газом, находящимся за пределами Российской Федерации, что также позволяет квалифицировать такие услуги как услуги, реализованные за пределами Российской Федерации для целей исчисления НДС в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. В связи с тем что передача прав на пропускную способность газопровода является способом обеспечения доступа контрагентов к услугам по транспортировке газа и такая транспортировка осуществляется между пунктами, расположенными за пределами Российской Федерации, обложение соответствующих услуг НДС противоречит п. 2 ст. 148 НК РФ.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу об определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) считается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено вышеуказанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Согласно ст. 625 ГК РФ положения, регулирующие договор аренды, подлежат применению и к договору лизинга.

Официальная позиция. Как следует из писем Минфина России от 04.10.2005 № 03-04-08/278, от 24.04.2004 № 04-03-08/25, для целей применения НДС местом реализации услуг по предоставлению воздушного судна по договору лизинга, оказываемых иностранной организацией, территория Российской Федерации не признается.

Финансовое ведомство исходило из того, что на основании подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, по которым уплачиваются лизинговые платежи, признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает данные услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Если такие услуги оказываются иностранной организацией, деятельность которой не осуществляется на территории Российской Федерации, местом реализации услуг территория Российской Федерации не признается. Таким образом, по лизинговым платежам, перечисляемым иностранному лицу за ввезенные на территорию Российской Федерации воздушные суда в рамках лизингового контракта, лизингополучатель не уплачивает НДС на территории Российской Федерации.

В то же время согласно письмам УФНС России по г. Москве от 01.11.2005 № 19-11/80023, от 26.10.2004 № 24-11/68740 услуги по предоставлению оборудования в лизинг лизингодателем – иностранной компанией лизингополучателю – российской организации облагаются НДС. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на положения подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 № А42-2308/2006 суд пришел к выводу, что услуги по сдаче морского судна в аренду (лизинг), оказанные российской организации (лизингополучателю), не подлежали обложению НДС, поскольку иностранная организация (лизингодатель) фактически не присутствовала на территории Российской Федерации.

В то же время в постановлениях ФАС Московского округа от 25.05.2005, 18.05.2005 № КА-А40/4136-05, от 06.04.2004 № КА-А40/1480-04 содержится вывод о том, что при определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг следует руководствоваться подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности их покупателя.

Арбитражный суд согласился с доводом о том, что договор лизинга является одним из видов договора аренды, о чем свидетельствует ст. 665 ГК РФ, из которой следует, что на договор лизинга распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие общие вопросы для всех арендных отношений, а следовательно, в данном случае применима аналогия с договором аренды. Лизинг – это вид аренды, на который распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие вопросы всех видов арендных отношений.