16. Восстановление сумм НДС

Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о необходимости восстановления НДС при списании с баланса юридического лица не полностью амортизированных основных средств и товарно-материальных ценностей вследствие их хищения, порчи, морального и физического износа и т.д.

Среди оснований для восстановления НДС, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, не указаны ни порча товаров, ни ликвидация основных средств, ни хищение имущества. Следует отметить, что Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в главу 21 НК РФ (в частности, в ст. 170 Кодекса) внесены существенные изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года (отдельные положения – с 1 января 2007 года), однако уточнений по вопросу необходимости восстановления вычета НДС при списании имущества внесено не было.

Из положений главы 21 НК РФ также невозможно сделать однозначный вывод о том, в какой момент следует отразить восстановление такого вычета.

Официальная позиция. Минфин России и налоговые органы требуют восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой НДС, но фактически не использованным для осуществления такой деятельности.

Как следует из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 08.09.2004 № 03-04-11/143, при списании налогоплательщиком недоамортизированного оборудования и телефонных аппаратов, списанных с баланса, ранее принятые к вычету суммы НДС следовало восстановить и вернуть в бюджет. При этом исчисление сумм НДС, подлежавших восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Между тем списание с баланса недоамортизированного оборудования (в связи с преждевременным износом и невозможностью его ремонта) и недоамортизированных телефонных аппаратов объектами обложения НДС не признавались.

В письме Минфина России от 06.05.2006 № 03-03-04/1/421 разъясняется, что выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является. В связи с этим НДС, ранее принятый к вычету по таким товарам, должен быть восстановлен.

Как следует из разъяснений Минфина России в письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369, ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выращивании цветов, списанных после потери товарного вида, подлежат восстановлению. При этом Минфин России исходит из того, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) вычетам подлежали суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признававшихся объектами обложения НДС, вычету не подлежали.

Такая же позиция по поводу восстановления НДС на стоимость похищенного имущества обозначена в письме Минфина России от 20.09.2004 № 03-04-11/155 и от 08.09.2004 № 03-04-11/143. Поскольку выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, то суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо было восстановить и вернуть в бюджет.

Согласно письму Минфина России от 14.08.2007 № 03-07-15/120 в случае выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.) на основании ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС не являются. В отношении вычетов НДС по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по вышеуказанному имуществу, необходимо восстановить. Это следует сделать в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Согласно письму ФНС России от 31.08.2005 № 03-1-04/1528/9 налогоплательщики обязаны восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам. Согласно данному письму суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных с учетом НДС.

Аналогичное разъяснение дано в письме МНС России от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15@: если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Судебная практика. Как указал ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. В связи с этим ВАС РФ пришел к выводу, что абзац тринадцатый раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/ 886@, разъясняющего, что суммы НДС, принятые к вычету по товарно-материальным ценностям, впоследствии похищенным, подлежат восстановлению и уплате в бюджет, содержит обязанность, не предусмотренную главой 21 НК РФ.

Как правило, суды считают, что суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ценностей и предъявленные к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если вышеуказанные ценности не были использованы из-за их хищения или утраты при осуществлении операций, подлежащих налогообложению. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), от 12.05.2005 № Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 № А65-809/05-СА2-11, от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12.

Хотя в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А суд счел правомерным отказ налогового органа в принятии к вычету НДС по выбывшим в результате хищений и непригодности для дальнейшей эксплуатации основным средствам производственного назначения, сославшись на то, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не являлось операцией, облагаемой НДС. Поскольку основные средства не использовались в предпринимательской деятельности, то сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, по мнению суда, подлежала восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.

В то же время арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой этим налогом, но приобретенных для осуществления такой деятельности.

Основным аргументом судов является то, что глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях.

Арбитражные суды также исходят из того, что товары были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, НДС был ранее принят налогоплательщиком к вычету правомерно, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование товара стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика.

Фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по НДС, а отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм этого налога в бюджет.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29 суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. В целях развития технических возможностей для предоставления услуг связи налогоплательщик заключил договор на выполнение проектных и экспертных работ «Присоединение коммутатора сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 800 МГц». В связи с решением государственной комиссии по радиочастотам об окончании предоставления услуг сотовой связи в стандарте AMPS и получением лицензии на оказание услуг сотовой связи в стандарте GSM налогоплательщик принял решение прекратить дальнейшее расширение сети AMPS800. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что проектные и экспертные работы не были использованы для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Вышеуказанные работы выполнялись налогоплательщиком для оказания услуг связи, которые подлежали налогообложению. Фактическое выполнение работ и их оплата подтверждались экспертным заключением, счетами-фактурами, актом сдачи-приемки работ и актом готовности выполненных работ. Учет полученных результатов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» свидетельствовал об их оприходовании. Таким образом, налогоплательщик выполнил все условия, необходимые для применения налоговых вычетов.

Суд также отклонил доводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов при приобретении товара, который в дальнейшем пришел в негодность и был уничтожен. Поскольку испорченные товары (телефоны и аксессуары) не будут в дальнейшем использоваться заявителем для осуществления деятельности, облагаемой НДС, налоговый орган счел, что уплаченный при их приобретении налог не мог быть принят к вычету. Однако суд указал на то, что в данном случае налогоплательщик приобретал спорные товары в целях их перепродажи, то есть товары предназначались для их последующей реализации. В дальнейшем налогоплательщик списал и уничтожил вышеуказанные товары как негодные к эксплуатации в связи с наличием у них брака, влекущего невозможность их использования по назначению, что подтверждалось актами на списание. По мнению суда, отсутствие фактической реализации товара не являлось основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Хотя законодательством предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению, но списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2007 № А56-27228/2006 суд пришел к выводу, что списание с баланса налогоплательщика основных средств вследствие морального и физического износа, технической неисправности, кражи, прекращения работы старых цехов и их передачи в благотворительных целях до истечения срока их амортизации не служило основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету. Суд исходил из того, что налогоплательщик правомерно в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ заявил к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами и уплаченные им при приобретении списанных основных средств, которые использовались для осуществления операций, признаваемых нормами главы 21 Кодекса объектами налогообложения, а также правомерности списания налогоплательщиком основных средств по вышеуказанным причинам. То обстоятельство, что основные средства были списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не предусмотрено нормами главы 21 НК РФ (в том числе ст. 145 и п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса) как основание для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, а тем более в доле недоамортизированной части стоимости основных средств.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 № А56-33900/2005У сделан вывод о том, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по восстановлению и уплате в бюджет ранее правомерно предъявленного к вычету НДС по остаточной стоимости списанных им недоамортизированных основных средств. Поскольку подпунктами 1—4 п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления НДС, как списание с баланса юридического лица не полностью амортизированного основного средства, то суд признал ошибочным вывод налогового органа о наличии в данном случае у налогоплательщика обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС по приобретенным основным средствам при их списании с баланса. Кроме того, по мнению суда, порядок исчисления и уплаты НДС, установленный главой 21 НК РФ, не связывает возможность применения налоговых вычетов с порядком амортизации основных средств.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25) суд также пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по восстановлению ранее принятых к вычету из бюджета сумм НДС при ликвидации недоамортизированных объектов основных средств. Суд отметил, что ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы этого налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Списание основных средств в связи с их ликвидацией не относится к вышеуказанным случаям. Кроме того, ст. 171—172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с ликвидацией, восстанавливать суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 суд, признавая неправомерным требование налогового органа восстановить НДС к уплате в бюджет в отношении списанных морально устаревших, непригодных к эксплуатации материалов, указал, что глава 21 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственной деятельности, подлежащей обложению НДС, и в последующем списанным с учета в связи с непригодностью к использованию.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А19-17733/06-Ф02-1809/07 арбитражный суд отметил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса товарно-материальные ценности по причине их недостачи либо недоамортизированное имущество, восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. Таким образом, последующее изменение режима использования имущества не может служить основанием для восстановления суммы НДС, правомерно предъявленного к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 № А33-8478/06-Ф02-375/07, от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3622/2007(34973-А03-42), от 05.04.2007 № Ф04-2020/2007(33133-А27-31), от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 № А72-4815/2006, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 15.02.2007 № А52-2267/2006/2, ФАС Центрального округа от 26.04.2007 № А68-АП-400/14-04.