13. Счет-фактура как основание для принятия сумм НДС к вычету

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав [4] сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса.

Следует отметить, что счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты НДС. Применение счета-фактуры в иных целях, например в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности принятия к вычету НДС при отсутствии счета-фактуры.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Официальная позиция. По мнению Минфина России и налоговых органов, в силу вышеуказанных норм наличие счета-фактуры является одним из обязательных условий для возникновения права на вычет сумм НДС, и при отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе принять НДС к вычету. Данный вывод следует из писем Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/133, от 10.11.2004 № 03-04-11/200, от 23.06.2004 № 03-03-11/107, УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 № 19-11/35343.

Судебная практика. Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

В то же время в определении от 15.02.2005 № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Тайга-Экс” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что обязанность налогоплательщика доказывать налоговому органу свое право на налоговый вычет, в том числе путем представления надлежащим образом оформленного счета-фактуры, вытекает из буквального толкования норм налогового законодательства (ст. 169, 171 НК РФ).

В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-871/2006(20203-А75-31) суд пришел к выводу, что отсутствие счета-фактуры не препятствует вычету НДС при наличии доказательств фактической уплаты налога поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) и их реального получения для использования в облагаемой этим налогом деятельности. Признавая правомерным применение вычета НДС при отсутствии счетов-фактур, суд исходил из того, что отдельные недостатки того или иного документа не могут служить основанием для отказа в применении налогового вычета при наличии доказательств уплаты налога заявителем продавцу при приобретении товара (работ, услуг) и его реального получения для использования в деятельности. При этом арбитражный суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 02.10.2003 № 384-О.

В то же время в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2006 № А19-10054/05-24-Ф02-761/06-С1 и от 27.05.2004 № А19-12516/03-41-Ф02-1883/04-С1 суд признал, что поскольку на момент предъявления суммы НДС к вычету у налогоплательщика отсутствовали счета-фактуры, то оснований на применение налогового вычета у него не имелось.

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Несмотря на положения п. 3 ст. 168 НК РФ, какой-либо ответственности за нарушение срока выставления счета-фактуры в НК РФ не установлено.

В то же время задержка с выставлением счета-фактуры может негативно повлиять на отношения организации с покупателем (заказчиком), поскольку только на основании этого документа он сможет принять к вычету «входной» НДС.

Судебная практика. Налоговые органы отказывают в некоторых случаях налогоплательщикам в праве на налоговый вычет в связи с тем, что счет-фактура выставлен поставщиком (исполнителем) в более поздние сроки, чем это предусмотрено ст. 168 НК РФ. В то же время суды при рассмотрении споров налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу поддерживали налогоплательщика и указывали, что невыполнение требований к срокам выставления счета-фактуры не может служить основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету (постановления ФАС Московского округа от 19.07.2006 № КА-А40/6476-06, от 17.06.2003 № КА-А40/3836-03, ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2001 № Ф03-А73/01-2/2542, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 № А33-10903/02-Сза-Ф02-3595/02-С1, от 19.05.2005 № А33-23797/04-С3-Ф02-2267/05-С1, ФАС Уральского округа от 17.08.2005 № Ф09-3489/05-С1 и т.д.).

Обратите внимание: статьей 169 НК РФ детально регламентировано содержание бланка счета-фактуры.

Если поставщик не выполнит эти обязательные требования, приведенные в п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, при заполнении счета-фактуры, то покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС, которую он уплатил по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 настоящего Кодекса). В то же время положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают права покупателя на применение налоговых вычетов после устранения поставщиком нарушений в оформлении счетов-фактур.

Причем исправленные счета-фактуры могут быть представлены покупателем непосредственно в суд, который обязан принять и оценить представленные документы на основании п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 № А56-50383/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2007 № Ф04-426/2007 (31395-А46-42), ФАС Поволжского округа от 19.01.2007 № А55-8818/06).

Обратите внимание: несоблюдение порядка, установленного в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, означает утрату налогоплательщиком права на налоговый вычет. Ненадлежащим образом заполненные и заверенные счета-фактуры не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Если поставщик не выполнит иные требования к счету-фактуре, которые не перечислены в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, то это не будет препятствием для налогового вычета (п. 2 ст. 169 Кодекса).

Официальная позиция. Конституционный Суд Российской Федерации указал в определении от 15.02.2005 № 93-О, что в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может служить основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками.

Форма бланка счета-фактуры и состав его показателей, установленная в качестве приложения к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, не полностью совпадает с перечнем реквизитов, предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Это влечет ряд несоответствий, значительно осложняющих жизнь налогоплательщиков и вызывающих споры с налоговыми органами. Нарушения, допущенные при выполнении требований Постановления № 914 к заполнению этих реквизитов счета-фактуры, становятся препятствием к формированию вычетов по НДС, поскольку данные нарушения квалифицируются налоговыми органами как дефект счетов-фактур, делающий их недействительными. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 27.01.2005 № 19-11/5039 счета-фактуры должны составляться в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и Постановления № 914.

В то же время согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не может служить основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Таким образом, в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный п. 5 и 6 данной статьи Кодекса закрытый перечень, не может служить обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм НДС к вычету.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения вычетов по НДС при отсутствии в счете-фактуре наименования и адресов грузоотправителя и грузополучателя в нарушение требований подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Согласно вышеуказанным Правилам, утвержденным Постановлением № 914, по строке 3 счета-фактуры приводится полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указываются почтовый адрес грузоотправителя, по строке 4 – полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

В то же время в соответствии с нормами ГК РФ понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» применяются в случае, если реализация товаров связана с договорами транспортировки (доставки) товаров или экспедирования, то есть в случаях реального перемещения товаров. Однако при оказании услуг такие понятия, как «грузоотправитель» и «грузополучатель», отсутствуют, что лишает налогоплательщиков возможности представить в налоговый орган счета-фактуры с соответствующими заполненными строками.

Официальная позиция. Отсутствие наименования и адреса грузополучателя в счетах-фактурах, выставленных за оказанные услуги, не является в данном случае нарушением, поскольку в правоотношениях по оказанию услуг не принимают участия грузоотправитель и грузополучатель.

В письмах Минфина России от 23.09.2004 № 03-04-11/158, от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18, от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 разъяснено, что при оказании услуг, когда отсутствуют понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель», в соответствующих строках ставятся прочерки.

На это также указано в письмах МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, УФНС России по г. Москве от 07.03.2006 № 19-11/17872.

Проставление в вышеуказанных случаях в счетах-фактурах тех же данных, что и в строках «продавец» и «покупатель», также не является, по мнению Минфина России, причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах (письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07).

Судебная практика. По мнению судов, при оказании услуг такие субъекты, как грузоотправитель и грузополучатель, отсутствуют, следовательно, положения подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ об указании в счете-фактуре наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя не подлежат применению и соответствующие строки счета-фактуры не должны заполняться. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 № А19-8053/06-20-Ф02-5893/06-С1, от 13.10.2006 № А19-37333/05-5-Ф02-5286/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006, 18.10.2006 № Ф03-А59/06-2/3620, ФАС Московского округа от 26.03.2007, 02.04.2007 № КА-А41/2090-07, от 14.12.2006, 21.12.2006 № КА-А40/10701-06, ФАС Поволжского округа от 01.06.2006 № А57-18536/05-10, от 30.05.2006 № А65-42080/05-СА1-32, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 19.03.2007 № А42-5140/2006, от 09.03.2007 № А56-18593/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2007 № Ф08-1317/2007-551А, ФАС Уральского округа от 27.06.2006 № Ф09-5443/06-С2.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 № А19-25567/06-20-Ф02-2151/07, от 18.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/13485-06 суд, установив, что счета-фактуры без указания наименования грузополучателя были выставлены в связи с оказанием налогоплательщику услуг, сделал вывод, что поскольку при оказании услуг результат не имел материально выраженного характера, а следовательно, отсутствовали лица, являвшиеся грузоотправителями и грузополучателями, то данные счета-фактуры не нарушали требований п. 5 ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2007, 22.01.2007 № КА-А41/13349-06 суд, отклоняя довод налогового органа о незаполнении в счете-фактуре наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, указал, что спорные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг, которые не предполагали существования грузоотправителя и грузополучателя, а поэтому отсутствовало нарушение подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 № А56-60702/2005 довод налогового органа о неправомерном предъявлении к вычету НДС, уплаченного отделу вневедомственной охраны по договору на оказание услуг по охране объекта, в связи с отсутствием в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах наименований грузоотправителя и грузополучателя и их адресов был отклонен судом, поскольку отсутствие этих сведений связано с условиями договора на оказание услуг, не предусматривающего транспортировку каких-либо товаров.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007, 10.01.2007 № Ф03-А59/06-2/4905 суд пришел к выводу, что отсутствие в счете-фактуре, выставленном продавцом на оказанные услуги, информации о наименовании и адресе грузоотправителя и грузополучателя, не могло служить основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС, поскольку грузоотправитель и грузополучатель не участвовали в данных правоотношениях. Кроме того, суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, приведенную в определении от 02.10.2003 № 384-О, согласно которой счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу, установленным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс”».

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о необходимости заполнения строки «к платежно-расчетному документу» счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

Согласно подпункту 4 п. 5 ст. 169 НК РФ реквизиты платежного документа указываются в счете-фактуре только в случае получения авансовых платежей или предоплаты.

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07, поскольку приложением № 1 к Правилам, утвержденным Постановлением № 914, предусмотрено, что при оплате товаров, приобретенных за наличный расчет, в строке «к платежно-расчетному документу» счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека, то при отсутствии вышеуказанных реквизитов сумма НДС, указанная в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров за наличный расчет, к налоговому вычету не принимается.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, отсутствие в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа при наличных расчетах не служит основанием для отказа в применении вычетов по НДС, если авансовые платежи не осуществлялись [5].

Актуальная проблема. Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают в случае, если вместо номера платежно-расчетного документа по строке 5 счета-фактуры указан номер иного документа (накладной, договора и т.д.).

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 21.03.2001 № 04-03-11/51 по строке 5 счета-фактуры должны указываться реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 № А56-9675/2006 суд, признавая правомерным отказ в возмещении НДС, отклонил довод налогоплательщика о том, что поскольку ст. 169 НК РФ не конкретизирует, какой именно платежный документ должен быть указан в счете-фактуре при получении авансовых платежей, то указание номера и даты товарной накладной не является нарушением. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, товарная накладная является первичным учетным документом, применяемым для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, и платежно-расчетным документом не выступает.

В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 05.05.2004 № КА-А40/3324-04 суд отклонил довод налогового органа об отсутствии в счете-фактуре ссылки на платежно-расчетный документ, указав, что понятие «платежно-расчетный документ» не раскрывается действующим законодательством. Банковское законодательство приводит содержание термина «расчетный документ», одной из разновидностей которого называет платежное поручение. В связи с несовпадением терминов «расчетный документ» и «платежно-расчетный документ» поставщик не знает и не может знать, на какой конкретно документ ему необходимо ссылаться при оформлении счета-фактуры. В этой связи различные налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры, из-за неустранимых сомнений в правильности толкования нормы подпункта 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в графе «платежно-расчетный документ» указывают реквизиты любого документа, на основании которого осуществлялись наличные или безналичные расчеты (включая отгрузочные документы), или не заполняют ее вовсе. Смешение налоговым органом понятий «расчетный документ» и «платежно-расчетный документ» неправомерно при отсутствии законодательных предпосылок к этому.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры о правомерности применения налоговых вычетов по НДС при указании в счете-фактуре отдельных реквизитов, таких как наименование товара, наименование продавца или покупателя, на иностранном языке.

В соответствии с подпунктом 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны приводиться наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания). При этом законодательство о налогах и сборах, в частности ст. 169 НК РФ, не содержит требования о заполнении счета-фактуры исключительно на русском языке.

Официальная позиция. Согласно письмам ФНС России от 10.12.2004 № 03-1-08/2472/16, УФНС России по г. Москве от 06.09.2006 № 19-11/78314 и от 17.05.2005 № 19-11/35344 налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке.

В обоснование своей точки зрения налоговые органы ссылаются на ст. 68 Конституции Российской Федерации, согласно которой государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык, а также на п. 1 ст. 15 и п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», согласно которым в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используется государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации, официальное делопроизводство на территории Российской Федерации в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

Кроме того, налоговые органы ссылаются на то, что на основании п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Следовательно, документирование хозяйственных операций, включая оформление первичных учетных документов, осуществляется на русском языке. По мнению налоговых органов, идентифицирование показателей счета-фактуры, заполненного на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не представляется возможным.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2007, 17.01.2007 № Ф03-А51/06-2/5126 суд поддержал позицию налогового органа и признал, что счета-фактуры, содержащие наименование товара на иностранном языке, не могли служить основанием для применения вычетов по НДС как выставленные с нарушением требований действующего законодательства.

Кроме того, суд пришел к выводу о неправомерности применения вычета по НДС, если счета-фактуры содержали вместо наименования только товарный знак. По мнению суда, помимо указания в счете-фактуре товарного знака товара, необходимо было указывать в силу закона и само наименование товара, поскольку идентифицировать товар только по товарному знаку на иностранном языке не представлялось возможным. Из Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» следовало, что товарный знак являлся условным символическим обозначением, размещавшимся на самих товарах или на упаковке и служившим для индивидуализации товаров конкретных юридических или физических лиц (товаропроизводителей).

В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 № КА-А40/2402-07 суд пришел к противоположному выводу, что указание в счете-фактуре наименования товара на иностранном языке не могло служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС. По мнению суда, счета-фактуры содержали общеизвестные наименования товаров, такие как CD-плееры, антенны, антенные адаптеры, держатели, гарнитуры, корпуса, аккумуляторы и зарядные устройства к телефонам, брелки, чехлы, с указанием моделей и т.д. В счетах-фактурах содержались наименования фотоаппаратов известных торговых марок CASIO, Olympus и т.д., а также наименования телефонов фирм «LG», «Motorola», «Nokia», «Panasonic», «Philips», «Samsung», «Siemens» «Sony Ericsson», «VK mobile» с указанием номеров моделей. Эти наименования товаров являются общеизвестными. Судом были учтены при этом пояснения налогоплательщика о том, что его контрагенты указывали наименование реализованного товара в четком соответствии с его технической документацией и паспортами, а назвать товар произвольно (по своему усмотрению), бытовым языком, поставщики не имели права: именно указание в счете-фактуре наименования товара в соответствии с техническими документами позволяло однозначно и безошибочно установить и идентифицировать его, а требования об указании в счете-фактуре в наименовании товара его предназначения законодательство Российской Федерации не содержало. Кроме того, суд сослался на то, что положениями ст. 169 НК РФ и Постановления № 914 ограничений на использование в наименовании товаров иностранных слов, а также фирменных наименований товаров не предусмотрено.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № А33-21466/05-Ф02-623/07-С1 суд не согласился с выводом налогового органа о том, что поскольку в выставленных в адрес налогоплательщика счетах-фактурах вместо наименования реализуемого товара был указан набор знаков, цифр и символов на иностранном языке, то данные счета-фактуры не могли служить основанием для принятия к вычету сумм НДС. Суд, исследовав спорные счета-фактуры, установил, что включение в полное наименование товара знаков, слов (в том числе на иностранном языке) и цифр помимо наименования на русском языке в большей степени позволяло идентифицировать конкретный товар, приобретенный налогоплательщиком, что не являлось нарушением законодательства, не предусматривавшего запрета на включение в наименование товара дополнительных его признаков (знаков, слов, цифр), и пришел к выводу о соответствии данных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2006 № Ф04-2191/2006(21543-А46-25) суд отклонил доводы налогового органа об использовании в счете-фактуре иностранных слов в наименовании товара, указав, что данное обстоятельство не опровергало факта уплаты НДС.

В постановлении ФАС Московского округа от 31.07.2006 № КА-А40/6969-06 арбитражный суд также признал несостоятельным довод налогового органа о том, что представленные к проверке счета-фактуры содержали текст на иностранном языке, в связи с чем налогоплательщик неправомерно принял к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом, указав, что НК РФ не содержит положений, ставящих под сомнение возможность принятия документов, предусмотренных ст. 172 НК РФ, составленных только на русском языке.

В постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2006 № КА-А40/6169-06 суд признал ошибочным вывод налогового органа о несоответствии счета-фактуры, в котором наименование грузополучателя и его адрес были указаны на иностранном языке, требованиям ст. 169 НК РФ со ссылкой на Закон РФ от 25.10.1991 № 1807-1, который предусматривает, что официальная переписка и иные формы официальных взаимоотношений между государственными органами и организациями ведутся на государственном языке. Арбитражный суд счел, что поскольку грузополучателем являлся иностранный покупатель и его название и адрес не содержали недостоверных сведений, то данное обстоятельство не могло служить основанием для отказа в возмещении НДС, так как наименование на иностранном языке исключало ошибку при переводе на русский язык и соответствовало требованиям экспортного контракта.

Аналогичные выводы сделаны также в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 № А33-12063/05-Ф02-4626/06-С1, ФАС Московского округа от 03.04.2007, 10.04.2007 № КА-А40/2357-07, от 17.04.2006, 10.04.2006 № КА-А40/1820-06, ФАС Поволжского округа от 16.11.2005 № А65-7863/05-СА2-11, от 13.07.2004 № А72-2528/04-8/287.

Указание на иностранном языке наименования и адреса иностранного покупателя, по мнению судов, также не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку не содержит недостоверных сведений, не препятствует правильному толкованию данных, приведенных в счетах-фактурах, исключает ошибку при переводе на русский язык. Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2005 № Ф04-7332/2005(18276-А75-25), ФАС Московского округа от 06.07.2006 № КА-А40/6169-06.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности предъявления к вычету НДС при отсутствии в счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера организации.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Статья 169 НК РФ не содержит требования об указании в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера.

В то же время п. 8 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Преамбулой Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлено, что покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры по форме согласно приложению № 1.

Изменения в вышеуказанное приложение № 1, устанавливающие обязательную расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера в счетах-фактурах, внесены постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84.

Официальная позиция. Налоговые органы и Минфин России настаивают на том, что отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера лишает налогоплательщика права на налоговый вычет.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 05.04.2004 № 04-03-11/54, суммы НДС, приведенные в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 года и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Минфин России при этом ссылается на дополнения, внесенные в форму счета-фактуры постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84.

Кроме того, Минфин России ссылается на то, что в состав реквизита «Подпись» включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, а также ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», принятым постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст.

Более того, в письме Минфина России от 12.07.2005 № 03-04-11/154 отмечено, что хотя согласно Постановлению № 914 в редакции, действовавшей до 2 марта 2004 года, расшифровка подписей лиц не требовалась, однако для идентификации таких лиц в целях устранения возможности неправомерного вычета НДС вышеуказанные подписи следовало расшифровывать.

Согласно письмам Минфина России от 09.08.2004 № 03-04-11/127, от 16.06.2004 № 03-03-11/97 в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, необходимо также проводить фамилию и инициалы иных лиц, уполномоченых подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом. Аналогичный вывод сделан в письмах УФНС России по г. Москве от 10.02.2007 № 19-11/000815, от 09.03.2005 № 19-11/14768.

Следует отметить, что Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств не имеют к счетам-фактурам непосредственного отношения, а согласно преамбуле ГОСТ Р 6.30-2003 данный документ является рекомендательным, а не обязательным. Кроме того, его действие распространяется на организационно-распорядительные документы, относящиеся к Унифицированной системе организационно-распорядительной документации (УСОРД), – постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, акты, письма и т.д. (далее – документы), включенные в Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93 (класс 0200000). Между тем счет-фактура не упоминается ни в перечне организационно-распорядительной документации вышеуказанного класса, ни вообще в Общероссийском классификаторе управленческой документации.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к вопросу о том, является ли обязательным условием для применения вычетов по НДС наличие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера.

По мнению большинства арбитражных судов, отсутствие в счете-фактуре расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера организации не служит основанием для отказа в применении вычетов по НДС. Суды ссылаются на то, что п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не содержат требования указывать в счете-фактуре расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера, а невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету предъявленных продавцом сумм НДС.

Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 № Ф04-9299/2006(30432-А70-34), от 13.03.2006 № Ф04-810/2006(20231-А75-34), от 13.03.2006 № Ф04-809/2006(20175-А75-34), ФАС Московского округа от 18.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/13485-06, от 13.02.2006 № КА-А40/191-06, от 11.01.2006 № КА-А40/13485-05-П, ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 № А06-6087/2006-13, от 22.03.2007 № А06-5709/06, от 07.12.2006 № А55-4993/06-43, ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 № А56-24485/2006, от 03.05.2007 № А13-10742/2006-33, от 05.03.2007 № А42-5322/2005, от 02.03.2007 № А56-32005/2006, от 20.02.2006 № А56-7972/2005, от 12.01.2006 № А44-250/2005-9, ФАС Уральского округа от 22.05.2007 № Ф09-3757/07-С2, от 02.05.2007 № Ф09-3164/07-С2, от 15.03.2007 № Ф09-1556/07-С2, от 05.03.2007 № Ф09-1280/07-С2, от 12.02.2007 № Ф09-11778/06-С2, от 07.02.2007 № Ф09-252/07-С2, ФАС Центрального округа от 27.04.2007 № А48-3315/06-15, от 07.02.2006 № А54-5150/2005-С5.

В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2007 № Ф08-1932/2007-822А, от 16.04.2007 № Ф08-1786/2007-752А, от 11.04.2007 № Ф08-1671/2007-717А, от 04.04.2007 № Ф08-941/2007-393А, от 04.04.2007 № Ф08-1661/2007-667А, от 13.03.2007 № Ф08-213/2007-84А, от 08.02.2007 № Ф08-286/2007-140А, от 15.01.2007 № Ф08-6451/2006-2669А суды отметили, что, поскольку нормы ст. 169 НК РФ прямо не устанавливают такой реквизит как обязательный, само по себе отсутствие расшифровки подписей в счете-фактуре не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС. Однако в совокупности с другими обстоятельствами отсутствие такой расшифровки может свидетельствовать о недостоверности счета-фактуры как документа, подтверждающего право на вычет.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А19-1047/06-33-Ф02-759/07-С1, ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 № КА-А40/12633-06, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А55-12432/06-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2007 № Ф08-2681/2007-1110А суды исходили из того, что требование о наличии расшифровки подписей не могло применяться к счетам-фактурам, выставленным до 2 марта 2004 года. Поскольку спорные счета-фактуры, в которых отсутствовали расшифровки подписей, соответствовали правилам их заполнения, действовавшим на момент их составления, то они могли служить основанием для применения вычетов по НДС.

При этом в постановлении ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 № КА-А40/12633-06 суд пришел к выводу о том, что положения п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также п. 2.5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 № 105, неприменимы в спорном правоотношении.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 № А19-9913/06-Ф02-7165/06-С1, от 09.01.2007 № А19-19037/06-15-Ф02-7173/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А51/06-2/4966, ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 № А56-9675/2006, ФАС Уральского округа от 09.03.2007 № Ф09-1313/07-С2 суд отклонил довод налогового органа об отсутствии в счете-фактуре расшифровки подписи главного бухгалтера, указав, что спорные счета-фактуры содержат расшифровку подписей руководителей организаций-поставщиков, которые выступают также в качестве главных бухгалтеров поставщиков.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А56-14666/2006 доводы налогового органа о том, что расшифровки подписей руководителя организации и главного бухгалтера дописаны от руки и, следовательно, счета-фактуры в нарушение требований ст. 169 НК РФ подписаны неуполномоченными лицами, отклонены, поскольку при рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщик представил справку поставщика, подтверждающую полномочия лиц, подписавших спорные счета-фактуры.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 № А33-13924/06-Ф02-720/07 суд отклонил ссылку налогового органа на Постановление № 914 как обязывающее указывать в счете-фактуре расшифровку подписи индивидуального предпринимателя, посчитав, что оно не имело существенного значения для дела, так как материалами дела подтверждалось, что спорные счета-фактуры, выставленные индивидуальным предпринимателем с целью оплаты отгруженной в адрес налогоплательщика продукции, имели подпись индивидуального предпринимателя, заверенную печатью, оттиск которой содержал указание на фамилию, имя и отчество индивидуального предпринимателя.

В то же время в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 № А19-11894/06-9-30-Ф02-229/07-С1 суд пришел к выводу о том, что счета-фактуры с отсутствующими расшифровками подписей руководителя и главного бухгалтера организаций-поставщиков не могли служить основанием для вычета НДС, поскольку они были составлены с нарушением установленного порядка.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2006 № А19-22892/05-11-Ф02-2437/06-С1, от 06.03.2006 № А19-22404/05-9-Ф02-838/06-С1, от 06.03.2006 № А78-4681/05-С2-17/324-Ф02-718/06-С1, от 28.02.2006 № А19-15304/05-24-Ф02-691/06-С1, от 22.02.2006 № А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1, от 16.02.2006 № А19-9889/05-40-Ф02-256/06-С1, от 16.02.2006 № А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1, от 15.02.2006 № А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1, в ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.2006 № Ф08-2956/2006-1251А, от 05.04.2006 № Ф08-1281/2006-548А, от 09.03.2006 № Ф08-646/2006-299А, от 26.02.2006 № Ф08-383/2006-175А № А22-1078/2004/11-166, от 26.02.2006 № Ф08-392/2006-177А, от 01.03.2006 № Ф08-17/2006-32А, от 14.02.2006 № Ф08-223/2006-115А, от 30.01.2006 № Ф08-92/2006-45А.

Кроме того, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2007, 14.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5431, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2006 № А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1, от 13.06.2006 № Ф08-2027/2006-842А суд отклонил доводы о том, что обязанность по расшифровке подписей лиц, подписавших счет-фактуру, возникла только с марта 2004 года, а спорный счет-фактура был выписан в марте 2003 года. Суд сослался на то, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами. К числу обязательных реквизитов относится в том числе указание наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности заявления налогоплательщиком вычетов по НДС на основании счетов-фактур, заполненных комбинированным (смешанным) способом.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в ред. постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283) счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.

Официальная позиция. Налоговые органы допускают смешанный способ заполнения счетов-фактур. Письмом МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18 «О порядке оформления счетов-фактур» установлено, что заполнение счета-фактуры комбинированно, то есть компьютерным и ручным способом, признается соответствующим требованиям налогового законодательства, если такое заполнение не нарушает последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением № 914. Счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением вышеуказанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

В то же время заполнение счета-фактуры смешанным способом (машинописным и рукописным) налоговые органы рассматривают как внесение исправлений в счет-фактуру, которые должны быть заверены в установленном порядке. Внесение исправлений в счета-фактуры с нарушением положений п. 29 вышеназванных Правил, по мнению налоговых органов, служит основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, приведенным в письме от 01.07.2004 № 24-11/43467, исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Судебная практика. При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды исходят из того, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способом либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения счетов-фактур не может служить основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС.

Заполнение отдельных граф счета-фактуры «от руки» в то время, когда все остальные заполнены машинописным текстом, по мнению арбитражных судов, не является исправлением счета-фактуры и не требует специального заверения.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 № А19-8640/06-16-Ф02-4135/06-С1, от 12.01.2006 № А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1, от 08.12.2005 № А19-13736/05-52-Ф02-6163/05-С1, от 11.03.2005 № А19-14396/04-24-Ф02-855/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 № А56-408/2005, от 06.10.2005 № А56-51801/04, от 19.09.2005 № А42-7428/2004-28, ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А68-6778/04-21, от 22.02.2005 № А48-5447/04-18.

Актуальная проблема. Если происходит отгрузка достаточно большого количества наименований товаров (выполнения работ, оказания услуг), то счет-фактура может быть оформлен на нескольких листах. В такой ситуации возникают споры по вопросу о правильности оформления такого счета-фактуры и соответственно правомерности принятия к вычету НДС.

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 15.05.2006 № 03-04-09/11 п. 2 ст. 169 НК РФ не устанавливает обязанности плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе. В связи с этим составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер» на последнем листе счета-фактуры не является нарушением порядка оформления счета-фактуры и соответственно причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таком счете-фактуре. При этом налогоплательщику необходимо обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Судебная практика. В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 № А29-7412/2005а суд пришел к выводу, что если счета-фактуры, выставленные на нескольких страницах, подписаны только на последних страницах, то они не отвечают требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и не могут служить основанием для вычета или возмещения сумм НДС.